时间:2019-10-26 作者:柳东梅 (作者单位:郑州大学西亚斯国际学院)
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摘要:
2016年5月1日起全面试点营改增后,O2O企业通过线上线下融合经营的全部产品和服务都被纳入增值税的纳税范围。本文拟根据O2O企业融合线上线下的业务特征和增值税税目、税率、纳税环节、出口退税等属性,分线上业务和线下业务两部分来讨论O2O企业增值税处理。
一、线上业务增值税处理
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》)的规定,O2O企业通过自建或使用第三方线上电商平台在境内销售货物、加工修理修配劳务,销售服务、无形资产和不动产,需要缴纳增值税;O2O企业通过自建线上跨境电商平台以境外自营、直采或第三方模式将货物销售给境内个人,属于《条例》规定的进口业务,按《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税[2016]18号)的相关规定,应由境内个人缴纳进口环节增值税;O2O企业通过线上跨境电商平台出口货物或为出口货物提供服务,符合《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》(财税[2013]96号)规定条件的,可以享受增值税和消费税的退(免)税政策。
(一)境内增值税应税销售业务
O2O企业境内线上平台增值税应税销售业务可分为自营业务和服务业务两部分,适用不同的税目、税率。
1.线上平台自...
2016年5月1日起全面试点营改增后,O2O企业通过线上线下融合经营的全部产品和服务都被纳入增值税的纳税范围。本文拟根据O2O企业融合线上线下的业务特征和增值税税目、税率、纳税环节、出口退税等属性,分线上业务和线下业务两部分来讨论O2O企业增值税处理。
一、线上业务增值税处理
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》)的规定,O2O企业通过自建或使用第三方线上电商平台在境内销售货物、加工修理修配劳务,销售服务、无形资产和不动产,需要缴纳增值税;O2O企业通过自建线上跨境电商平台以境外自营、直采或第三方模式将货物销售给境内个人,属于《条例》规定的进口业务,按《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税[2016]18号)的相关规定,应由境内个人缴纳进口环节增值税;O2O企业通过线上跨境电商平台出口货物或为出口货物提供服务,符合《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》(财税[2013]96号)规定条件的,可以享受增值税和消费税的退(免)税政策。
(一)境内增值税应税销售业务
O2O企业境内线上平台增值税应税销售业务可分为自营业务和服务业务两部分,适用不同的税目、税率。
1.线上平台自营业务
目前,中国O2O企业线上平台自营业务以货物和服务零售为主,其次是房地产销售和租赁,土地使用权外的无形资产所有权和使用权转让业务涉及较少。O2O企业线上平台自营业务,应按其所自营的应税销售项目的适用税率缴纳增值税,同时应注意外购农产品进项税额抵扣的特殊规定和适用免税政策货物的处理。举例说明如下。
例1:S集团2017年上半年的财务报告显示,报告期内企业线上平台实体商品交易总规模为500.39亿元(含税)。其中:自营商品销售收入413.65亿元(含税);开放平台商品交易规模为86.74亿元(含税),为其他单位或个人利用本企业线上平台实现的交易额。线上自营商品销售收入中传统家电和3C产品占81.75%,销售成本率为89.61%,厨卫、生活小电器、母婴、百货和日用品类产品占18.25%(因财务报告未披露该品类收入结构,假设其中有A亿元的农产品、B亿元的图书,C亿元的蔬菜和冷鲜肉),销售成本率为80.63%。假设蔬菜和鲜活肉蛋产品从农场采购并取得了销售发票,其他农产品从农户处收购,取得了收购发票,其余货物均从一般纳税人企业采购,取得了增值税专用发票;不考虑固定资产购进等其他可以抵扣进项税额的项目。则该企业:(1)2017年上半年线上零售传统家电和3C产品应缴纳多少增值税;(2)2017年下半年线上销售相同金额和相同销售成本率的农产品、图书、蔬菜和冷鲜肉各应缴纳多少增值税。
分析:《关于简并增值税税率有关问题的通知》(财税[2017]37号)规定,2017年7月1日起,农产品、图书的增值税税率由原来的13%调整为11%,根据《关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号),2018年5月1日起又调整为10%,批发或零售环节购进农产品,抵扣率由原来的13%调到11%(根据财税[2018]32号,2018年5月1日起又调整为10%);根据《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税[2012]75号)和《关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税[2011]137号)的相关规定,本例中企业经营的冷鲜肉和蔬菜两种特殊农产品因属于批发零售环节销售,可以适用增值税免税政策;S集团线上经营的除上述产品之外的货物,均属于适用17%增值税税率的货物(根据财税[2018]32号,2018年5月1日起,适用税率调整为16%)。
(1)2017年上半年线上零售传统家电和3C产品
应纳增值税=销项税额-进项税额=413.65×81.75%÷(1+17%)×17%-413.65×81.75%×89.61%÷(1+17%)×17%=413.65×81.75%×(1-89.61%)÷(1+17%)×17%=5.11(亿元)
(2)2017年下半年线上销售相同金额和相同销售成本率的低税率和免税货物
农产品应缴纳增值税=销项税额-进项税额=A÷(1+11%)×11%-A×80.63%×11%=0.01A(亿元)
图书应缴纳的增值税=销项税额-进项税额=B÷(1+11%)×11%-B×80.63%÷(1+11%)×11%=0.02B(亿元)
蔬菜和冷鲜肉应纳增值税=0
O2O企业境内线上平台增值税应税销售业务可分为自营业务和服务业务两部分,适用不同的税目、税率。O2O企业通过自有电商平台自营跨境零售进口业务的,因其自营业务所销售的货物直采于境外,不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第八条规定的境内销售货物,所以货物的进销差价收入不属于增值税纳税范围。
2.线上平台服务业务
O2O企业的线上平台服务业务可分为销售服务和广告服务两种类型。
(1)销售服务
销售服务是利用电商平台的产品展示和销售结算功能,以收取服务费的方式,辅助平台用户达成交易。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》(以下简称36号附件1注释)的规定,O2O企业线上平台销售的服务业务,属于“利用信息系统资源为用户附加提供的信息技术服务”,应按“现代服务—— 信息技术服务—— 信息系统增值服务”缴纳增值税,税率为6%。举例说明如下。
例2:仍延用例1中S集团2017年上半年财报数据,假设企业对开放平台销售业务按所达成的含税销售额提取4%的佣金,企业应确认的增值税销项税额=86.74×4%÷(1+6%)×6%=0.20(亿元)。
例3:某打车平台通常按加盟司机接单总金额的20%提取佣金。如果2017年12月份平台接单总额为D元,当月企业可以抵扣的进项税额为E元,企业当期增值税应纳税额=销项税额-进项税额=D×20%÷(1+6%)×6%-E=0.01D-E(元)。
(2)广告服务
广告服务是利用电商平台为客户经营产品或服务提供宣传和与之相关的商业性服务,以获取收益。根据36号附件1注释的规定,O2O企业通过自有线上平台提供广告服务应按“现代服务——文化创意服务——广告服务”缴纳增值税,税率为6%。举例说明如下。
例4:某网可以为平台上的商户免费上线产品广告方案,但通常按商户线上业务成交额的10%收取广告费。假设某餐馆与该公司达成了广告发布协议且2017年12月的线上餐饮业务成交额为10.6万元,该公司当月应确认增值税销项税额=10.6×10%÷(1+6%)×6%=0.06(万元)。
(二)跨境电商进出口业务
1.进口业务
O2O企业跨境电商进口业务的典型模式为零售(B2C)模式,该模式的实质是将国外品牌商品销售给跨境电商平台上注册的个人消费者,根据O2O企业是否直接参与线下采购,又可分为自营跨境零售和提供跨境零售平台服务两种业务类型。实务中,跨境电商零售进口业务又分直购进口和保税进口两种方式:直购进口又称直邮进口;保税进口又被称为“B2B2C”模式,由商家预先将境外商品大批量运到境内保税仓备货,消费者在线上下单后,由境内保税仓进行配货分装,以单个订单为单位办理通关手续,再委托国内物流公司派送给消费者。
在税收实体法方面,财关税[2016]18号第一条规定:“跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税,购买跨境电子商务零售进口商品的个人作为纳税义务人,实际交易价格(包括货物零售价格、运费和保险费)作为完税价格,电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业可作为代收代缴义务人。”O2O企业通过自有电商平台自营跨境零售进口业务的,因其自营业务所销售的货物直采于境外,不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第八条规定的境内销售货物,所以货物的进销差价收入不属于增值税纳税范围;O2O企业在跨境零售进口平台服务业务中按卖家平台交易额的一定比率收取的佣金,向广告发布方收取的广告费属于境内应税服务收入,前者应按“现代服务——信息技术服务——信息系统增值服务”缴纳增值税,后者应按“现代服务——文化创意服务——广告服务”缴纳增值税。举例说明如下。
例5:张某2017年累计购买京东全球购自营母婴用品18000元(含运费保险费),每次购买金额不超过2000元,母婴用品适用增值税税率为17%(根据财税[2018]32号,2018年5月1日起调整为16%),京东作为代扣代缴义务人,应为张某扣缴多少增值税?京东销售给张某的货物应缴纳多少增 值税?
分析:财关税[2016]18号第三条规定,个人跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为2 000元,年度交易限值为20 000元,限值以内进口商品,关税税率暂设为0%;进口环节增值税、消费税暂按法定应纳税额的70%征收。京东自营的跨境零售进口货物不属于增值税纳税范围。
2017年京东应为张某代扣代缴增值税=18000×70%×17%=2142(元)
2017年京东销售给张某的货物应缴增值税=0
2.出口业务
O2O企业的出口业务可以通过自建跨境电子商务平台或利用第三方跨境电子商务平台来完成。O2O企业以上述两种方式跨境出口,符合财税[2013]96号第一条规定条件的,适用增值税、消费税退(免)税政策,即出口环节免税并按规定退还以前环节已纳税款;符合该文件第二条规定条件的,只免税、不退税。自建跨境电子商务平台的O2O企业为其他企业跨境出口提供平台服务收取的费用,仍然属于境内应税服务收入,应按“现代服务——信息技术服务——信息系统增值服务”缴纳增值税。
二、线下业务增值税处理
(一)物流配送业务
根据36号附件1注释的规定,境内物流业务属于“交通运输服务”,税率为11%,境内配送业务属于“现代服务”中“物流辅助服务”项目下的“收派服务”,税率为6%。电商平台企业O2O转型中通过与平台上集成的餐饮企业合作,在线下提供的外卖送餐服务也应按“收派服务”缴纳增值税。
例6:某客户2017年2月通过“美团外卖”电商平台订餐5次,平均每次的餐品价格为29.25元,配送收费为3.18元,计算本月“美团外卖”所属公司(为一般纳税人)对该客户提供的配送服务应确认的增值税销项税额。
分析:客户支付的总价中,餐品支出部分属于餐饮企业的收入,应由餐饮企业按“餐饮服务”缴纳增值税,一般纳税人的税率为6%;配送支出属于“美团外卖”所属公司的收入,应由该公司按“物流辅助服务—— 收派服务”缴纳增值税,根据财税[2016]36号附件2的规定,一般纳税人提供“收派服务”可以选择适用简易计税方法,征收率为3%。配送服务增值税销项税额=3.18×5÷(1+6%)×6%=0.9(元)。
按财税[2016]36号附件4的规定,O2O企业在境外建仓库,并为跨境电商零售进口业务提供物流服务,属于适用零税率的国际运输服务,实行增值税免抵退税办法。举例说明如下。
例7:接例5,假设2017年京东以自营方式销售给张某的母婴用品18 000元(含运费保险费)中包含京东自营跨境运输服务收款200元,计算该项收入应缴纳的增值税。
分析:京东的该项收入属于适用零税率的国际运输服务,不缴纳增值税,京东作为国际运输服务的生产企业,实行增值税免抵退税办法。
(二)体验店业务
O2O企业的线下体验店业务有两种模式:一种以线下产品和服务展示、推广为特征,无销售功能,不需要缴纳增值税;另一种具有销售功能,客户在店内完成体验并下单后,可以直接在店内提货,也可以由物流配送单位送货上门,该种模式下,作为纳税人的O2O企业应按所经营产品或服务的适用税率缴纳增值税。具体纳税处理与传统线下销售的企业相同。
责任编辑 陈利花
主要参考文献
[1]丁慧琼,张俊霞.跨境电商进口增值税的抵扣及账务处理[J].财务与会计,2017,(16):39-40.
[2]熊振宇.营改增全面推开后互联网 + 电子商务增值税现存问题及其完善[J].地方财政研究,2016,(9):40-46.
[3]柳东梅.O2O模式转型下的企业财务战略应对[J].财务与会计,2015,(17):16-18.
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