1.某小额贷款公司有一笔放出的贷款无法收回，经法院判决，取得了借款单位关联单位的4处房产的9年租赁权用于抵债，期满视为还清借款。请问：应如何进行账务处理？

答：对此问题，应区分两种情况讨论：

（1）该小额贷款公司对借款人作出了让步，即取得用于抵债的租赁权的公允价值小于累计应收贷款本息的账面余额（指截至抵债交易完成日不扣除坏账准备的债权余额，下同）

在这种情况下，因债务人陷于财务困境中，且债权人对债务人作出了让步，故满足《企业会计准则第12号——债务重组》中对“债务重组”的定义，应按该准则第九条、第十条的相关规定处理。

在本案例中，债务人用于抵债的9年租赁权，其本身不具有实物形态，且其受益年限在一年以上，属于非流动资产。并且，该项租赁权同时满足《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定的两条“可辨认性标准”，即“能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换”和“源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”，因此满足“无形资产”的定义。同时，与该项无形资产相关的经济利益（租金收益）很可能流入企业且其公允价值能够采用未来租金现值法等方法予以合理确定，因此应当确认为一项无形资产，其初始计量金额即为取得日的公允价值。

该项无形资产的入账价值与累计应收贷款本息账面余额之间的差额，首先冲减该小额贷款公司针对该笔贷款计提的减值准备，原计提的减值准备不同于该差额的，则调整营业外支出或营业外收入，即账务处理为：借记“无形资产——租赁权（按公允价值）”、“贷款损失准备”，贷记“贷款”、“应收利息”，借记或贷记“营业外收入”/“营业外支出”。后续应对该无形资产在其合同约定年限（9年）内摊销，与依据《企业会计准则第21号——租赁》确认的租金收入相配比。同时在每年年末检查该无形资产是否存在减值迹象，如存在减值迹象的（例如实际租金水平低于当初测算其公允价值时所依据的租金收入预测，且该状况预计将持续），则应按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对该项无形资产进行减值测试，必要时对其计提减值准备。

（2）该小额贷款公司未对借款人作出让步，即取得用于抵债的租赁权的公允价值不小于累计应收贷款本息的账面余额

在该情形下，由于债权人未对债务人作出让步，故不属于债务重组，不适用《企业会计准则第12号——债务重组》，而应适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》第十二条中的下列规定：“金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（一）所转移金融资产的账面价值；（二）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。”

据此，因为本案例中的贷款属于“贷款和应收款项”类别的金融资产，不涉及其他综合收益的确认和计量问题，因此对抵债取得的“无形资产——租赁权”应按该项贷款的累计应收本息账面余额进行初始计量（之所以不用该项租赁权的公允价值进行初始计量的原因，是基于历史成本原则，因为高于该项贷款的累计应收本息账面余额的公允价值不能代表该无形资产的原始成本，此处的原始成本应当是所放弃的该项贷款的累计应收本息账面余额），同时全额冲回原先针对该项贷款计提的贷款损失准备和贷款减值损失。账务处理为：借记“无形资产——租赁权（按该项贷款的累计应收本息账面余额）”、“贷款损失准备”，贷记“贷款“、“应收利息”、“营业外收入”。除了上述无形资产入账价值和损益计算方式的不同以外，情形2中其他事项的处理原则与情形1相同。

2.为企业日后生产经营之需，某公司外购了一个较为成熟的网站，支付价格依据评估价（包括域名和网站两部分）而定。请问：这笔交易应如何进行会计处理？

答：企业以一个合同总价购入域名和软件等多项无形资产，但这些无形资产单独或组合并不构成“业务”的情况，应参照《企业会计准则讲解（2010）》相关解释处理，即“如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。”因此，本案例中，对于一并购入的域名和软件，应按照各自的相对公允价值比例，对合同约定的收购总价进行分配，以合理确定不同无形资产项目各自的入账价值。

域名和软件这两项无形资产通常都不具有活跃市场，较难通过“直接市场观察法”直接确定两者的公允价值。在此情况下，可以先确定其中相对较容易确定项目的公允价值，然后将合同总价减去该项目的公允价值，就可以得到另一项目的公允价值。一般来说，搭建网站技术架构的软件，其通用性相对较强，其价值主要体现为网站的技术层面；而域名公允价值的影响因素较多，包括原所有者和运营者对其运营情况、品牌知名度和网站内容等，其“个性化”程度较高，公允价值确定的难度相对较大。所以，可以先通过向市场上提供类似技术服务的企业询价等方式，较为容易地确定软件部分的公允价值，然后将合同总价减去软件的公允价值，就可得出域名的公允价值。

在分别确定了域名和软件这两项无形资产的入账价值之后，需要合理估计其使用寿命，确定其使用寿命是有限的还是不确定的，对使用寿命有限的无形资产项目自其取得当月起在其预计使用寿命内计提摊销，对使用寿命不确定的无形资产则不计提摊销。同时，对使用寿命不确定的无形资产，不论是否存在减值迹象，每期期末均需对其进行减值测试；对使用寿命有限的无形资产，则需在每期期末关注是否存在减值迹象，对存在减值迹象的项目应进行减值测试，必要时计提减值准备。

一般来说，软件的升级换代较快。不少网站每年都有或大或小的改版，所以软件部分的使用寿命通常是有限的。域名部分，一方面，在注册期满后，无需花费重大的额外成本就可以获得域名的延续注册，事实上其有权使用的年限可以认为是永久的；另一方面，随着网站内容的不断维护更新，可以保持网站稳定乃至不断上升的访问流量，其市场价值可能长久稳定保持，乃至不断上升。因此，域名这一无形资产的使用寿命可能是不确定的。

对于网站域名和软件这样的无形资产，通常不具备单独为拥有它们的企业带来独立现金流入的能力，尤其是以营销为目的购入和自建的网站更是如此。因此，根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，这些无形资产应当并入其所属的资产组，一并进行减值测试。如果资产组整体未发生减值，则作为其组成部分的域名和软件也就无需计提减值准备；如果资产组整体发生减值，则作为其组成部分的域名和软件就应当分摊资产组整体的减值损失。鉴于域名价值的不确定性高于软件，通常情况下在购入时的价值分摊中，域名被分摊到的价值也高于软件，相应地在资产组发生减值时，域名也就应当分担更多的减值损失。一般情况下，笔者建议，当资产组的减值金额（可收回金额低于账面价值的差额）大于被分摊到该资产组的商誉金额时，则在将被分摊到该资产组的商誉金额冲减为零之后，再由域名等使用寿命不确定的无形资产分担减值损失；如果将域名等使用寿命不确定的无形资产的账面价值减记到零后仍有尚未分摊的减值损失的，则再分摊给使用寿命有限的无形资产和有形资产。

3.某上市公司收购一家连锁药店的20家门店，共支付5000万元，而这些门店按公允价值计价（已作评估）是4500万元。请问：这部分溢价款500万元应如何进行账务处理？

答：首先，需要明确此次收购的门店是否构成《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称《企业合并准则》）及其应用指南和讲解所指的“业务”。根据《企业合并准则》第三条规定：“涉及业务的合并比照本准则规定处理”。因此一旦认定被收购的门店构成“业务”，应按照企业合并准则处理。

根据《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章（企业合并）第一节所述，“企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备以下要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式，该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入，直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。”

对照上述“业务”的定义和“业务三要素”（投入、加工处理过程和产出能力）的判断标准，此类零售门店具备投入（库存商品、人员、固定资产等）、加工处理过程（商品的采购和销售交易的处理）和产出能力（通过商品销售赚取利润和产生现金流入），因此具备上述“业务三要素”，应认定为“业务”。相应地，对构成业务的门店的收购，应按照业务合并处理。本案例中被收购的门店与收购方（上市公司）在交易前并非处于同一最终控制方的控制下，因此属于非同一控制下的业务合并。

一般而言，形成收购此类医药零售门店的收购价格高于可辨认净资产公允价值的差额的原因是多样的，应区分其形成原因分别处理。例如，该差额的形成原因通常包括：（1）有利的租赁合同（例如，因为门店原先的业主与房屋出租方签订租约较早，目前有效的租约约定的租金水平已经低于当前周边同类或类似商铺的租金水平）；（2）有利的供货合同（例如，此前与供应商签订长期协议，约定的供货价格已经低于购买日时点同类商品的市价）；（3）有效的营销渠道；（4）因优越的地理位置等原因导致的超额盈利能力；（5）门店的药品流通许可证等特许资质；等等。因此，不能简单地将上述500万元差额确认为商誉，后续不予摊销。

在上述各种情形中，有利的租赁合同、供货合同等合同权利确认为无形资产；营销渠道价值确认为无形资产；因优越的地理位置等原因导致的超额盈利能力确认为商誉；门店的药品流通许可证等特许资质的价值确认为无形资产；等等。在实际操作中，如果无法区分差额的不同成因（如本案例中的“基本资产收购及股权转让价款”），也可以接受简化的处理方式，即作为一个整体确认为无形资产（可以以“营销渠道”为名），在租赁期间（该门店的预计剩余经营期限内）摊销。

需要注意的是：非同一控制下合并中对被购买方无形资产的确认条件与《企业会计准则第6号——无形资产》规定的一般确认条件（符合无形资产定义中的可辨认性标准；与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠地计量）不同。根据《企业会计准则解释第5号》第一条规定，“非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。”不需单独考虑“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业”这一因素（这一规定的原因是IASB认为在计量无形资产的公允价值时，已经将其相关经济利益流入企业的可能性纳入考虑，故无需再单独考虑经济利益流入的可能性）。

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