根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并现金流量表的编制方法有两种：第一种是以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。第二种是根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。实务中多采用第二种方法，因此本文针对第二种方法介绍编制技巧。

一、编制方法例解

（一）案例介绍

甲公司2016年10月1日收购乙公司100%股权形成非同一控制下企业合并，购买日支付银行存款1000万元，购买日乙公司账面现金及现金等价物为300万元。2016年12月31日甲公司、乙公司资产负债表及合并资产负债表，2016年10～12月乙公司利润表、2016年度甲公司利润表及合并利润表见表1。

假定母、子公司货币资金全部为现金，没有其他的现金等价物；购买日乙公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值一致，乙公司的会计政策与甲公司一致，不考虑企业所得税等税费影响。

（二）合并现金流量表编制

根据合并资产债表确定合并现金及现金等价物净增加情况（单位：万元，下同）：

现金的期末余额 400

减：现金的期初余额 2300

加：现金等价物的期末余额

减：现金等价物的期初余额

现金及现金等价物净增加额 -1900

方法一：根据现金流量表“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的概念，甲公司购买子公司的实际现金付出为：

购买子公司出价 1000

减：子公司持有的现金和现金等价物 300

购买子公司支付的现金净额 700

以合并资产负债表和合并利润表进行编制合并现金流量表的工作底稿如表2所示。

通过分析合并利润表和合并资产负债表发现，合并资产负债表中只要是子公司在购买日存在的项目就会在工作底稿中与购买子公司支付的现金净额相关。比如：应收账款项目年末数为2700万元，其中母公司全年增加2400万元应作为“销售商品、提供劳务收到的现金”的调整项目，还有子公司增加300万元。但子公司增加的300万元中只有100万元是购买日后增加的，因此作为“销售商品、提供劳务收到的现金”的调整项目，另外200万元为购买日前就存在，不应该作为“销售商品、提供劳务收到的现金”的调整项目，应作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目，即工作底稿中的分录（5、7、9）如下：

借：应收账款（购买日子公司） 200

存货（购买日子公司） 600

贷：应付账款（购买日子公司） 100

取得子公司与其他营业单位支付的现金净额 700

上述调整分录中的资产类和负债类科目正好为购买日子公司资产负债表中的资产（除现金及现金等价物）和负债项目的金额。也就是说，可以直接通过购买日子公司资产负债表中的资产（除现金及现金等价物）和负债项目编制调整分录，差额贷记“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”；如果为负数，则借记“收到其他与投资活动有关的现金”项目。

方法二：由方法一可以引申到假如将购买日子公司资产负债表作为合并资产负债表期初数纳入合并，原理与合并现金流量表的编制方法以母公司和子公司的现金流量表为基础相同，一个是先以母、子公司资产负债表编制期初合并资产负债表，一个是分别先编制母、子公司单体现金流量表（其中必然用到子公司期初数）。按照这个方法，只需要在常规调整分录之外，增加将购买日子公司净资产作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目的调整分录即可。分录如下：

借：实收资本（购买日子公司） 500

未分配利润（购买日子公司） 500

贷：货币资金（购买日子公司） 300

取得子公司与其他营业单位支付的现金净额 700

二、总结

以合并资产负债表和合并利润表基础进行编制方法下由于合并资产负债表期初数不包含子公司数据，需要补充处理，处理方式有以下两种：

一是将购买日子公司的资产负债表数据（按照公允价值调整后）视同合并资产负债表的期初数组成部分重新编制合并资产负债表，得到的该表数据没有任何意义，只能用于编制合并现金流量表的过渡表，同时还需要将母公司支付购买对价取得的购买日子公司调整后的可辨认净资产项目和子公司购买日的现金及现金等价物作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目。

二是直接采用在合并资产负债表和合并利润表基础上进行编制。这种方法下只需要将母公司支付购买对价取得的购买日子公司的资产、负债公允价值作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目。这种方法更清晰和便于理解。

此外，前述介绍了合并现金流量表编制还可以以母公司和子公司的现金流量表为基础进行。这种方法下，由于子公司单体现金流量表通常为年度数据，如果购买日在报告期期中，需要单独编制购买日后至期末的现金流量表，作为编制基础。同时，需要将子公司购买日的现金及现金等价物作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目进行抵销。

值得注意的是，实务中，非同一控制下企业合并在编制合并报表时，还会涉及到公允价值调整、合并商誉的确认、少数股东权益等等事项，但这些最终都不会对合并现金流量产生影响，只需要在编制的过程中分析作为“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的调整项目即可。