为保障国家治理现代化改革的有序推进，政府在多个领域推动立法和相关法律的修订工作，包括《预算法》修订和《慈善法》的颁布等，旨在规范政府及其他社会主体的经济活动。而会计作为经济领域的重要信任机制和管理机制，镶嵌在整个社会的所有组织机构中，会计行为关系到不同主体经济行为的有效性和经济关系的和谐性，必须在这样的背景中对此次《会计法》修订予以重新认识和规范。

一、现行《会计法》对不同组织会计规范的不足

随着《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《政府会计准则——基本准则》以及相关具体准则的发布，我国政府会计改革已初见成效，政府会计行为和会计关系不仅涉及财政资金的管理绩效，更关系到政府全面的资产和负债管理，关系到政府和市场以及社会组织的合作与共治成效，涉及面宽、且影响深远。但有关政府会计的内容并没有在现行《会计法》中体现。

同时，《会计法》作为国家会计行为规范的基本法，应该涵盖所有组织和领域，社会组织除了企业和政府之外还有非政府（NGO）、非营利（NPO）组织，但到目前为止，这类组织的会计行为也并未纳入《会计法》规范范畴。

此外，现行《会计法》缺失对非企业组织会计行为的规范，由此产生了四个不利后果：一是客观上导致政府和非营利组织的会计行为缺失纲领性的法律规范和支持，在制定这两类组织的具体会计准则和会计制度时，无法有效把握基础性的背景与理论，容易产生不稳定的制度体系；二是导致《会计法》涵盖内容不完整，无法实现基础性法律的统驭价值；三是难以归纳不同类型组织在资金运营和管理层面的共性和差异性，难以制定会计立法的统一目标，也就难以在宏观层面实现资源有效配置的信息供给；四是我国政府和非营利组织的会计改革正在进行中，会计准则和会计制度体系都有待完善，在国家治理的大背景中制定切实有效的非企业组织的会计准则（制度）体系，需要有《会计法》做统驭性的指导。

二、《会计法》的基本规范框架思考

对于《会计法》中政府会计部分的规范，有学者主张在《会计法》中单独设置一个章节，对政府会计行为和会计关系不同于企业的部分予以专门规范（林钢，2016）；也有研究表明，由于企业和政府的运行目标有着本质的不同，致使企业会计与政府会计目标有着根本的差异，因此，应该借鉴国际上其他国家的做法，对企业和政府会计进行分开立法管理，利于会计立法更有针对性和可操作性（中国财政科学研究院财务与会计研究中心课题组，2017）。那么，关于企业会计和政府会计的立法规范究竟应该是分开还是合并这一问题，笔者按照《会计法》的基本框架进行了比较（见表1）。

（一）《会计法》的立法环境

会计行为涉猎广泛的人际关系，影响社会资源的有效配置和公平分配，属于伦理体系的组成部分，应该在道德与法制的层面设计《会计法》的立法精神。不同的伦理体系关乎不同类型组织治理结构的模式、运行过程的监督和结果的社会评价，应在法律规范中予以体现。虽然不同的伦理领域有不同的具体行为规范，但对其概括发现，无论是商业伦理、政治伦理还是公益伦理，都有诚信、廉洁、公平和效率等要素，这些要素构成了《会计法》的基本立法精神和依据，也成为对不同组织行为进行统一规范的立足点。

（二）《会计法》的立法目的和涵盖范围

现行《会计法》的立法目的聚焦于防止会计造假行为，维护市场经济秩序。20世纪90年代，我国资本市场发生了几起重大的会计造假案件，严重破坏了我国市场经济秩序，如不加以遏制势必导致严重后果，因而“要从法律上打击会计作假行为，消灭资产、利润虚增的泡沫现象，使会计数据真实可靠，这是这次修订《会计法》的首要动因”（刘玉廷，2000）。随着时代的变化和社会的发展，这个立法目的已经不能完全适应市场经济和社会管理的要求。《会计法》立法的基本着眼点在于规范会计行为以及由会计行为产生的会计关系。会计行为基于对资金资源管理的过程而产生，无论是企业、政府还是公益组织要达成使命都需要资金，资金成为组织存在和发展的前提条件和物质基础。从全社会整体运行来看，资金在不同主体间持续流转，其在全社会领域的流动与分配构成社会的经济领域，有资金流动的地方就有会计行为，会计的基本职能就是如实反映和报告经济活动。因此，对会计的立法应着眼于对资金在全社会不同组织之间的配置与流动效率，以及由于资金运动所产生的关系的规范，这个规范要能够强化经济秩序、提高经济效率、维护社会公平以及建立由资金运动所产生的利益关系人之间的信任，要能够提升不同组织之间的竞争与合作关系，维护可持续发展的基本环境。为此，抽象不同组织的资金运动规律和管理目标仍然存在一致性，应该在国家治理层面明确《会计法》的立法目标，以涵盖政府、企业和非营利组织的会计行为，以统一的《会计法》规范不同组织的会计行为，还可以避免因为执行不同法律法规导致的会计信息的差异性，在不同组织之间建立透明可比的资金流动信息，不仅利于同类组织的信息比较和利用，更加利于增进不同类型组织之间合作的信息利用。因此，笔者认为本次《会计法》的立法目的应该定位于：规范会计行为，提供全面真实的会计信息，和谐会计关系，构建社会信任机制，以实现国家治理目标。

（三）《会计法》和其他法律规范的关系

政府、企业和非营利组织处于社会不同领域，组织目标不同导致其资金管理应该遵循不同的规则。

对于政府组织而言，使用财政资金履行公共职能必须遵循《预算法》，《预算法》规范了预算主体的预算行为以及预算关系（监督体系），明确应该建立公开透明的预算管理制度。但是，这部法律没有对政府如何生成和报告预算信息进行规范，没有对政府组织使用预算资金形成的存量资产和负债进行规范。从可持续的时间轴来看，《预算法》规定了一个时间点的收入和支出计划，但对前后各时期资金流动以及由资金流动形成的不同存在方式的资源或义务并没有予以规范。《会计法》应该在这些领域与《预算法》相衔接，并衍生规范财政资金循环和周转过程的核算与报告，同时对这个过程的监督与评价也应当予以规范。

《慈善法》对慈善组织和慈善行为进行了界定和规范，对慈善组织募集基金提供服务以及信息公开方面进行规范，并对此过程中所涉利益关系人的权利和义务也进行了界定和明确，虽然它没有涉猎所有的公益组织和公益行为，但对于其他公益组织在使用公共资源、提供公益性服务方面具有一定的借鉴意义。《慈善法》规范了慈善组织应该全面、真实、及时地在指定平台上公开组织的运营信息和财务信息，但没有涉及对这些信息如何收集、生成和报告的规范，这就需要在《会计法》中将这类组织的会计行为和会计关系予以规范。

因此，《会计法》需要在《预算法》和《慈善法》的基本结构中，将政府和非营利组织的会计行为和会计关系独立出来，将组织的目标与之对接，从宏观层面进行规范，一方面实现与《预算法》和《慈善法》的横向关联，另一方面形成建立各领域会计准则的基础规范。

三、《会计法》修订的政策建议

（一）《会计法》应当涵盖对企业、政府及非营利组织三大组织会计行为的规范

通过上述比较发现，尽管三大组织的组织目标和运营行为存在差异，但其所处的环境和会计目标具有一致性，特别是在“互联网+”的技术背景下，会计信息的搜集、储存、报告和分析流程具有统一性，具有统驭规范意义的《会计法》可以将不同组织的会计行为进行概括，基于同一立法精神规范全社会的会计行为，既体现《会计法》的基本法地位，又能够在更高层级对会计系统的有效运行提供保障，同时对三大类组织完善其会计准则和会计制度体系提供依据。

（二）明确相关基本概念的界定

《会计法》是我国经济领域的一部基础性法律，将政府会计和非营利组织会计纳入本法进行规范，应该对本法中的基础性概念做出界定。首先，对“会计”的内涵和外延进行定义。本法中的“会计”按照主体分为企业会计、政府会计和非营利组织会计，按照分支包括预算会计、财务会计、管理会计和成本会计等。因此，《会计法》应以“大会计”的视野规范会计行为和调节会计关系。其次，对会计主体的界定应当和《公司法》《预算法》和《慈善法》等横向法律对接，保持与不同领域经济活动主体的一致性，同时考虑会计主体的经济特征，比如考虑实质重于形式的原则，以留下会计主体的立法空间。最后，对“会计行为”“会计目标”“会计关系”和“会计责任”等概念在《会计法》中先做统驭性规范，在不同组织的会计行为与会计关系规范中再做具体规范。

（三）对会计行为进行概括性规范和不同主体的具体规范相结合

会计行为包括对会计主体经济事项的信息收集、报告和分析活动，这些活动在不同主体中既有共性又有差异性，对于共性的部分应当进行统一规范，差异性的部分应设置专门章节进行具体规范。比如政府会计中的“预算会计”行为有别于企业会计和非营利组织会计，需要单独规范；非营利组织中资源的“限定性”条款和净收益的“非分配约束机制”也需要专门规范。

（四）对会计关系进行概括性规范和不同主体的具体规范相结合

“会计关系”是会计主体由于会计行为产生的不同利益集团或个人之间的相互关系。会计关系包括会计主体的外部关系和内部关系，会计关系和会计行为相互依存相互影响，会计关系的认定涉及关系人权利义务的规范，关系到会计目标的制定、治理结构的设立模式和监督体系的组成。不同主体共性的会计关系（或者可抽象概括的部分），比如会计人员在会计主体内部的权利义务关系应该在《会计法》中统一规范，而不同主体的特别会计关系应设置专门章节进行具体规范。比如，政府组织和纳税人之间的关系、非营利组织和捐款人之间的关系、企业和股东的关系，这三个关系的共性在于后者都是组织资源的提供者，对于组织的运营具有一般性的权利义务关系，但这三个关系的内涵又具有差异性，特别是后者在利益诉求和对会计主体的监督评价方面存在诸多不同，会计主体对会计关系的维护与增进原则也不同。会计关系的优化与否不仅关乎会计主体的可持续运营和发展，更关乎社会和谐和国家治理目标的实现，对于建立经济秩序和营造社会信任都是意义重大，因此，需要在《会计法》中分别做出规范。

责任编辑 张璐怡