时间:2019-08-22 作者:曹越
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摘要:
近年来,随着我国会计准则国际化趋同步伐的加快,有关会计准则如何体现我国国情、服务我国企业和市场的争论也不断出现。同时我们发现,我国目前的会计学教材和会计理论著作普遍以域外经验为借鉴样板,而对我国法律等特殊国情因素却关注不够。那么,如何辩证地认识诸如国际财务报告准则(IFRS)和美国证券市场上的公认会计准则(GAAP)等域外会计理论?如何构建简洁有效的中国本土化会计理论体系?中国人民大学副教授周华的研究提供了回答上述问题的思路。
一、辩证分析:域外理论体系的失当性
2016年,周华撰写了《法律制度与会计准则——关于会计理论的反思》一书,在书中,他认为,目前学界普遍把域外的“舶来品”(即国际财务报告准则和美国证券市场上的公认会计原则的概念框架)当作主流会计理论,但究其实质,它们只是失当的金融分析理念而非会计理论,其后果之一就是导致会计法规与税收法规的彻底分离,会计人员普遍反映这种导向使得会计实务的工作量大幅增加,与此同时,会计规则的随意性也导致会计报表的证明力被大幅削弱。具体说来,原因有四:
一是财务报告目标的根本性偏差——“决策有用观”。该目标看似先进,但实际上是一种试图“取悦”...
近年来,随着我国会计准则国际化趋同步伐的加快,有关会计准则如何体现我国国情、服务我国企业和市场的争论也不断出现。同时我们发现,我国目前的会计学教材和会计理论著作普遍以域外经验为借鉴样板,而对我国法律等特殊国情因素却关注不够。那么,如何辩证地认识诸如国际财务报告准则(IFRS)和美国证券市场上的公认会计准则(GAAP)等域外会计理论?如何构建简洁有效的中国本土化会计理论体系?中国人民大学副教授周华的研究提供了回答上述问题的思路。
一、辩证分析:域外理论体系的失当性
2016年,周华撰写了《法律制度与会计准则——关于会计理论的反思》一书,在书中,他认为,目前学界普遍把域外的“舶来品”(即国际财务报告准则和美国证券市场上的公认会计原则的概念框架)当作主流会计理论,但究其实质,它们只是失当的金融分析理念而非会计理论,其后果之一就是导致会计法规与税收法规的彻底分离,会计人员普遍反映这种导向使得会计实务的工作量大幅增加,与此同时,会计规则的随意性也导致会计报表的证明力被大幅削弱。具体说来,原因有四:
一是财务报告目标的根本性偏差——“决策有用观”。该目标看似先进,但实际上是一种试图“取悦”证券交易所和证券投资者的金融分析理念,是私人利益导向的产物。它给会计规定了不可能完成的任务,会计信息是对企业实际交易行为的历史记录,而证券投资者的决策却要面向未来,通过对未来现金流量的估计来确定现在的报价。显然,国际财务报告准则的方向性偏差把会计带上了金融分析的道路。
二是“历史成本会计+公允价值会计+资产减值会计”的混合计量模式。在周华看来,公允价值、资产减值是建立在估计基础上的,缺乏法律事实的支持。对公允价值会计规则和资产减值会计规则的演进历程进行了较为深入的考证后他发现,公允价值会计和资产减值会计的相关规则从来就不存在合理的理论依据。自上世纪90年代以来,围绕公允价值会计的争论没有取得实质性进展。在缺乏理论创新的大背景下,争论仍将持续。
三是会计报表功能的弱化。在国际会计准则下,会计要素的定义被改写成了金融分析术语。例如,资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这导致部分企业所记载的资产负债的增加和减少虽然符合国际准则,但实质上却缺乏法律证据。显然,资产负债表对于记录企业物权、债权、知识产权等财产权利和承担债务方面信息的法律证明力大大降低;利润表中的资产减值损失、公允价值变动收益等记录均“查无实据”,因此在进行业绩评价、纳税申报和利润分配等程序时所依据的利润数据必须经过大量的调整,从而剔除报表中所蕴含的预期成分。例如,利润表上的净利润数据并不简单地等同于《公司法》第八章所称的税后利润。
四是部分会计核算方法缺乏合理依据。首先,股权投资核算的权益法混淆了法律主体之间权利义务的界限,导致相关资产和利润数据的记载既缺乏理论依据又缺乏实践基础,公允价值规则与权益法的捆绑更加剧了问题的严重性。其次,研发支出的资本化规则存在较强的主观性,而报表读者对会计报表中的这种主观性缺乏了解,导致信息不对称进一步加剧。第三,域外所得税会计规则将所得税视为费用,但实质上这种理念缺乏理论和实践支持。最后,对于合并报表与并表监管规则,周华提出,企业集团不是法律主体,不拥有物权、债权、知识产权、股东权等财产权利,所以资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素不应适用于企业集团。合并报表的编制不是会计程序的产物,而是在缺乏法律证据的情况下,由母公司在若干份个别会计报表的基础上编制的金融分析报表,其目的不是出于管理的需要,而是出于其金融分析本质和纯粹私利导向。
二、本土构建:根据法律事实记账
周华主张我国会计界应当着力打造简洁有效、具有本土特色的会计理论体系,强调会计应当以企业经营管理和国民经济管理的信息需求为主要着眼点,根据法律事实记账,从而提供具有法律证明力的财产权利和业绩信息,因为会计规则实质上属于民商法和经济法中的财产界定与收益分享规则,并构成民商法和经济法在经济组织层面的实施基础。那种过度偏信域外经济和金融理论的金融预期型会计规则违背了“记账行为必须具备原始凭证支持”的基本原则,对企业经营管理和国民经济管理具有负面影响,不利于法治市场经济的良序运行。
基于“根据法律事实记账”这一理论主张,他提出了“历史成本会计+公允价值披露”的解决方案。这一方案与1966年美国会计学会提出的方案结论相似,相比而言其论证角度、理论依据更令人信服。它既可采用会计报表与金融分析表的分离式设计(即在两套报表中分别列报历史成本信息和公允价值信息),又可在一套会计报表中并行列示历史成本信息和公允价值信息。其中,历史成本信息是根据法律事实记账的结果,公允价值信息则是授权企业另行评估并披露的预期数据,从而满足报表使用者多层面的信息诉求。
此外,对于贷款损失准备的监管规则问题,目前,我国金融法规借鉴美国银行业监管规则,倡导基于五级分类的贷款损失准备计算规则;会计法规借鉴国际会计准则,倡导基于预计未来现金流量现值这一金融分析理念的“已发生损失模型”;税收法规原则上不承认贷款损失准备,仅有非常有限的例外。这三套法规之间的分歧令商业银行贷款损失准备的相关实务操作陷入困惑。对此,周华提出,监管规则不是如何把主观性控制在合适的区间内,而是完全在会计报表中避免主观性,即严格区分会计制度和监管规则。财务会计报告与金融监管报告是完全有可能予以严格界定并分别予以改进的。目前金融监管已经有资本充足率监管制度和保险公司偿付能力监管制度两个先例证明了报告分离式设计的可行性。当然,并行列示也可以解决贷款损失准备难题。
三、启示
第一,财务报告目标不应忽视“受托责任”,同时应强调“公共利益导向”。“决策有用”的财务报告目标侧重于为外部的投资者决策服务。然而,现代企业理论认为,企业是多边契约关系的耦合体,是利益相关者交易产权的结果。提供资源的各方产权主体都需要依赖财务信息作出决策。资源受托责任的认定和解除是财务报告目标的基础。现行《企业会计准则》中对财务报告的具体目标表述已将“为国家宏观经济部门提供决策有用的信息”删除,这是财务报告目标坚持“私人利益导向”的真实体现。笔者认为,这其实与公允价值计量的引入密切相关,因为公允价值计量的引入使得财务报告的数据难以为民商法、经济法提供真实的基础数据源。然而,这一“私人利益导向”将导致国家宏观经济数据的可靠性存疑。依法记账,强化历史成本计量,确保财务会计的信任功能,这是坚持财务报告“公共利益导向”的必然要求。
第二,会计要素的定义应借鉴民法原理。例如,将资产的内涵定位于“企业由于过去的交易或事项形成的、由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。“预期”这一表述即是金融分析术语。而从法学上来看,资产是一种确定性的财产权利,现实中的商品交换本质上一种权利交易,正是权利的价值决定了商品的价值。而将资产定义为“预期很可能导致经济利益流入企业的一种资源”,就表明资产给企业带来的经济利益具有不确定性。这与实务和法学上资产作为财产权利具有“可确定性”特征相违背。
第三,解决会计规则“依法记账”和“金融分析”之间矛盾的可行路径应是“并行列示”。“依据法律事实记账”非常重要,因为会计规则实质上属于民商法和经济法中的财产界定与收益分享规则,并构成民商法和经济法在经济组织层面的实施基础。金融预期型会计规则是当前的主流会计准则。如何在现行准则的基础上,强化会计的依法记账能力,同时减少金融预期型会计规则的劣势?在周华提出的“分离式设计”(历史成本会计+公允价值披露)和“并行列示”(报表项目同时列示历史成本会计和公允价值会计信息)两种路径中,笔者认为,采用“并行列示”更合适,理由在于:一是“并行列示”可以使信息使用者直接比较公允价值偏离历史成本的程度,从而有助于使用者评价企业风险;二是“并行列示”有助于保持现有报表体系的稳定性,并方便报表编制者填列数据,实施成本更低。
(作者单位:湖南大学工商管理学院)
责任编辑 李卓
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