政府和社会资本合作（以下简称PPP）作为一项重要的供给侧结构性改革措施，正在我国社会经济发展和政府转变治理模式过程中发挥积极作用。截至2017年6月末，全国入库项目总计13554个，累计投资额16.3万亿元。但是从我国实际情况来看，因缺乏PPP项目资产的确认、计量、报告以及会计信息披露等相关规范，致使会计核算不统一，利益相关方尤其是社会资本难以客观了解和有效监控PPP项目。梳理、分析国际组织和其他国家PPP项目的会计处理规范将对我国制定或完善PPP项目会计处理规范提供有益指导或启示。

一、国际组织关于PPP项目的会计处理

（一）IFRIC明确规定了特许经营协议运营方的会计处理

国际财务报告解释委员会（IFRIC）发布的《国际财务报告解释第12号——特许经营协议》（以下简称IFRIC12），对特许经营协议会计处理一般原则和具体核算进行了较为充分的阐述，并采用“控制”原则确定协议资产的会计确认问题，目前已被许多国家作为制定相关会计处理规范的范本。

IFRIC12阐述了提供公共部门基础设施资产与服务的运营方（Operator）所采用的会计处理方法，不涉及特许经营协议中政府（授予人）的会计处理。在符合“授予人控制”标准的协议中，基础设施不得确认为运营方的不动产、厂房和设备，因此，运营方有权享有的经济利益是代表授予人提供公共服务、运营基础设施获得的经济利益，运营方应将其获得的资产性质加以确认。IFRIC12将资产分为金融资产、无形资产和混合资产三类，并明确了确认依据和会计计量方式。

根据IFRIC12，特许经营协议中运营方具体会计处理如图1所示。

（二）IPSASB规定特许经营协议授予人会计处理

国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）发布的《服务特许协议：授予方——第32号》（以下简称IPSAS32），专门针对服务特许协议中政府（授予人Grantor）所采用的会计处理方法加以规范。

IPSAS32对资产进行了界定，符合该准则的资产范围包括：（1）基于特许经营协议的目的，运营方建造、开发或者从第三方获取的资产；（2）运营方基于特许经营协议而提供给授予人使用的现有资产；（3）运营方基于特许经营协议将授予人的现有资产进行更新改造（只有更新改造的成本方可确认为特许经营资产）；（4）授予人基于特许经营协议将现有资产提供给运营方使用，但授予人保留对资产的控制权。

特许经营资产需满足两个确认条件：第一，在服务内容的确定、服务对象的选择以及服务价格的调整方面，授予人能够对运营方实施控制或监管；第二，授予人在服务特许协议结束时可以通过所有权、受益权或者其他方式对项目设施的重大剩余权益加以控制。其中，满足资产范围第（1）项、第（2）项或第（3）项，同时符合特许经营资产确认条件的资产，授予人应确认为特许经营资产；满足资产范围第（4）项，同时符合特许经营资产确认条件的资产，授予人应进行重分类。

如果符合资产范围第（4）项的授予人的现有资产满足特许经营资产的确认条件或满足全生命周期资产定义，授予人不能按照该准则规定将其确认为特许经营资产，而应该按照披露要求对该项资产的重分类进行披露，同时视不同情况按照IPSAS17不动产、厂房和设备或IPSAS31无形资产予以计量。其他资产满足特许经营资产确认条件或满足全生命周期资产定义时，授予人也应视情况按照IPSAS17不动产、厂房和设备或IPSAS31无形资产予以计量。

IPSAS32使用与IFRIC12相一致的“控制法”来确认特许经营协议中授予人的会计处理问题，与IFRIC12形成了互补关系，分别对授予人、运营方会计处理问题予以界定，从而弥补了PPP资产不被任何一方确认的制度缺陷。授予人对运营方建造、开发或现有的资产具有付费义务时，确认为金融负债，同时，运营方应终止确认固定资产、厂房和设备，并按照获得资产的性质确认为金融资产；授予人对运营方进行补偿时，授予人确认一项负债，运营方确认一项无形资产；授予人因对授予运营方使用的资产不再具有控制权从而终止确认时，运营方应对资产予以确认并同时确认该项资产交换所应承担的义务。

二、英美两国关于PPP项目的会计处理

（一）英国PPP项目会计处理：由UK GAAP向IFRS的转变

1.遵从英国一般公认会计原则阶段（2009年10月之前）

在英国采用IFRS之前，英国政府或相关公共部门资产的确认以《FRS 5修正条款——PFI及类似合同》（以下简称FRS5A）和《PFI技术说明第1号：如何对PFI交易进行会计处理》（以下简称PFI TN1）为基础。FRS5A和PFI TN1以风险报酬法作为资产确认的判断标准，即PPP合作中的一方拥有基础设施带来的收益，并承担大部分风险时，PPP资产应在享有收益、承担风险的一方资产负债表上予以确认。具体来讲，FRS5A要求承担大部分需求风险和残值风险的一方在资产负债表上确认PPP项目资产，而TTN1R（PFI TN1的修订版）鼓励考虑第三方税收、设计风险等其他因素。相比之下，采用FRS5A导致大多数PPP项目计入政府资产负债表，而应用TTN1R则导致PPP项目落在表外。标准的不统一造成了实务中根据需求而随意选择资产确认标准。

2.转而采用国际财务报告准则阶段（2009年10月至今）

2009年10月，英国政府公共部门会计原则由遵从英国一般公认会计原则向遵从国际财务报告准则转变，FRS5A和TTN1R不再适用。英国采用IFRS之后，由于IFRIC12仅对特许经营协议中运营方的会计处理问题进行规定，而对公共部门的会计处理缺乏指导，因此英国政府对IFRIC12进行了扩展。扩展后英国政府和相关公共部门的会计处理方法如图2所示。

英国特许经营协议中运营方的会计处理也经历了由英国公认会计原则向国际财务报告准则转变的过程。在英国公认会计原则下，以FRS15为指导，项目资产确定为固定资产进行会计核算，并在运营方的资产负债表中确认。在固定资产直线法计提折旧的方式下，运营方的盈利时间后置，影响了股东的分红。随着PPP协议的增加和项目规模的不断扩大，运营方的会计处理由固定资产会计转变为合同应收款会计处理。在合同应收款的核算方法下，运营方将PPP项目资产在合同应收款借方予以确认，从而获得较好的盈利能力，运营方在整个30年特许期内都可盈利。英国采用IFRS之后，运营方按照IFRIC12要求进行会计处理。IFRIC12采用控制法，运营方在特许经营协议目的下使用基础设施，但对基础设施不享有控制权，由此运营方不能再将PPP项目资产作为不动产、厂房和设备进行会计处理，而是根据不同的情况，确认为无形资产、金融资产或混合资产。实践中，由于IFRIC12无法满足复杂的PPP合同与财务安排，运营方仍然默认使用英国公认会计原则进行核算。对于有上市母公司的运营方，会提供采用IFRIC12进行会计处理的非公开财务信息给母公司作为合并报表的编制依据。

（二）美国GASB关于PPP项目会计处理：与IFRIC12趋同

美国政府会计准则委员会（GASB）于2014年初正式发布了美国《会计准则更新第2014-05号特许经营协议》,对特许经营协议的相关会计处理原则做出了规定，确认了该类特许经营协议区别于租赁，相关资产不能确认为运营方的不动产、厂房和设备，并采用“控制”原则对协议的范围划定约束条件，在基本精神上与IFRIC12一致。但与IFRIC12不同的是，GASB对合作主体的界定范围更加广泛，不仅包括公共部门与私人部门之间的合作，还包括政府部门作为运营方与其他政府部门合作。此外，与通常使用者付费、政府付费以及政府和使用者付费模式不同，GASB中付费模式只包括使用者付费模式，运营方收到转让方的补贴项目作为管理和服务协议以及建造合同项目进行会计确认与处理。GASB对特许经营协议的判断标准做了详细规定（如图3所示）。

三、对我国PPP会计核算的启示

（一）以“控制”为基础核算PPP项目资产符合“如实反映”要求

从PPP会计处理的发展历程看，国际上主要采用“风险报酬法”和“控制法”对PPP资产范围加以规范。IFRIC12、IPSAS32以“控制”为基础，对PPP资产范围分别从运营方和授予方加以规范。在控制法下，只要满足“控制”条件，授予方就应将PPP资产以公允价值为计量基础在资产负债表中予以确认。与风险报酬法相比，控制法将资产确认关注点聚焦于授予方是否控制PPP资产，而不是是否承担对运营方的支付义务。比如，在使用者付费模式下，授予方不负有向运营方支付费用的义务，如果采用“风险报酬法”，授予方无需在资产负债表中确认相应的资产，而在“控制法”下，只要授予方满足资产的“控制”条件，则应将资产按照不动产、厂房和设备加以确认和计量。

以“控制”为基础核算PPP项目资产，符合“如实反映”对完整性、中立性和无重大错误的要求。我国在制定PPP项目会计处理规范时，应避免“风险报酬法”带来的弊端，采用“控制法”以如实反映PPP项目资产。

（二）统筹制定PPP项目相关会计处理规范

1.统筹制定授予方和运营方的会计处理规范

我国目前正实施政府部门权责发生制的会计改革，PPP改革也在如火如荼推进中，但PPP项目的会计处理中仍存在诸如不能如实反映项目资产的问题。在PPP项目会计处理规范制定过程中，可以吸取国际组织和其他主要国家在PPP项目会计准则发展历程中的经验教训，对政府项目主体和运营方项目主体的权利、义务分别规范，以确保资产确认的完整性。

2.结合PPP付费模式制定相应的会计处理规范

根据我国财政部“全国PPP综合信息平台”2017年7月披露的数据，按照三种回报机制统计，使用者付费项目4929个，投资额5.0万亿元，分别占入库项目总数和总投资额的36.4%和30.5%；政府付费项目4659个，投资额4.3万亿元，分别占34.4%和26.5%；可行性缺口补助项目3966个，投资额7.0万亿元，分别占29.2%和43.0%。可见从我国目前PPP项目发展实践看，使用者付费项目占比较高，但是随着政府转变职能和公共服务意识的加强，政府付费模式、可行性缺口补助模式的项目比重将逐渐提高。因此，在制定我国PPP项目会计处理规范时，应借鉴IPSAS32将政府付费模式、使用者付费模式以及可行性缺口补助模式分别予以规定，使多种付费模式的会计处理都有规则可寻。例如，在政府付费模式中，授予人应将特许经营资产以其公允价值列示为不动产、厂房和设备，同时确认与初始确认公允价值相等的金融负债，并按照有效利率计算财务费用；在使用者付费模式中，授予人应将特许经营资产以其公允价值列示为不动产、厂房和设备，同时确认一项与每年支付费用相等的履约义务。在可行性缺口补助模式中，授予人支付费用与运营方收取使用费应作为两个单独项目进行计量，并将对运营方的义务拆分为履约义务与金融负债。

（三）强化授予人和运营方的信息披露以满足利益相关方的决策和监管需要

我国应进一步完善PPP信息披露机制，强化授予人和运营方的信息披露以满足利益相关方的决策和监管需要。在制定信息披露相关规范时，应借鉴IFRIC12和IPSAS32对信息披露的要求，从相关风险、或有事项、绩效披露等方面对特许经营协议安排和可能影响未来现金流量的金额、时间、确定性安排的重要条款予以披露，从而满足不同利益主体决策和监管的需要。同时还应根据我国前期PPP发展过程中面临的现实状况，全面、真实、持续地披露PPP项目全生命周期内各阶段的政府支付责任相关信息，以便项目相关方和社会公众持续地监控项目前期方案、采购结果、运营中政府按绩效支付情况等信息。

（作者单位：中国财政科学研究院）

责任编辑 刘良伟