一、案例概述

2017年7月，某市国税局税务人员在对A公司开展日常检查时发现，A公司在2016年10月用一套写字楼（建筑面积5000平方米）对B公司进行股权投资，该投资为非关联交易。A和B在股权增资合同中约定，房产作价7500万元，平均1.5万元/平方米。税务人员向当地国土资源局和房屋管理局调取A公司所处置房产所在的周边房产2015年7月至2017年6月的交易记录，经分析发现周边房产的交易价格区间为2.1万~2.5万元/平方米，判定A公司以房产换取股权行为属于税法规定的视同销售情形，并要求按照2.1万元/平方米的价格重新计算企业所得税和增值税，补缴税款857万元，加收滞纳金41万元。税务机关作出行政处理的企业所得税政策依据有两条：一是《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定，企业将资产移送他人的第六种情形——其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入；二是《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。增值税政策依据是《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第十四条，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外的情形视同销售服务、无形资产或者不动产，以及第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照纳税人最近时期销售同类货物（服务、无形资产或不动产，下同）的平均价格、其他纳税人最近时期销售同类货物的平均价格以及组成计税价格确定。

A公司财务人员认为以房产对外投资不属于销售行为，而且该交易是非关联交易，房产作价具有公允性，不应该纳税调整。税务机关在几次税法宣传无果后，下达了《税务事项通知书》，强行要求A公司补缴税款和滞纳金。

二、案例评析

案例中，征纳双方的争议有两点：第一，以房产对外投资是否属于视同销售行为，即什么是视同销售；第二，视同销售行为该如何纳税调整。

（一）视同销售的概念

视同销售是“视同”和“销售”的组合，下面分别解析。

1.“视同”。“视同”即把什么看作什么、当成什么，是一个法律拟制用语。法律拟制，又称法定拟制，是一项重要的立法技术，是将原本不符合某种规定的行为也按该规定处理。除了“视同”之外，“按照”“以……论”都是法律拟制的表现。

税法有着不同于其他法律法规的立法宗旨和价值指向，因而需要借助“视同”等法律拟制语作出有别于其他法律的规定。总的来说，税法中的“视同”是为了堵住税法漏洞、保全国家应有的税收利益而作出的一种特殊规定。在此规定下，法律结果不同于经济实质。因此，纳税人以房产对外投资的行为，在税法中可能会被认定为是一项销售活动。

2.“销售”。销售是企业生产经营中的重要一环。在销售过程中，产品所有权发生转移并形成收入。根据用词习惯，销售通常是对有形商品而言，对劳务和服务一般称“提供”，对无形资产和不动产称“处置”，但是在税法中，视同销售规则适用于货物、劳务和服务、无形资产和不动产。

3.“视同销售”。不同税种的计税规则不同，适用视同销售规则的范围和情形也有所不同，形成复杂的税税差异。以有形商品为例，企业所得税是法人所得税，对所有权发生转移的非销售业务要求视同销售处理；增值税是链条税且属地管辖，除了所有权发生转移的情形外，对于统一核算的纳税人内部不同机构之间跨县区移送货物用于销售，以及将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的行为，也都要求视同销售处理。

案例中，A公司以房产换购股权，虽然不是通常的销售方式，但是从交易结果来看，房产的所有权发生转移，A公司取得了与房产价值相当的股权，根据企业所得税法和增值税法的相关规定，属于视同销售行为。

（二）视同销售的纳税调整方法

在判定适用视同销售规则后，按什么价格重新确认销售收入？案例中，A公司和税务机关关于价格合理性的争议，在实务中具有普遍性和代表性。科学把握视同销售的纳税调整方法，需要了解如下内容：

1.销售价格调整方法因税种而异。企业所得税和增值税对视同销售行为的销售价格调整方法并不一致。从国家税务总局公告2016年第80号文的规定来看，企业所得税强调按照公允价值确认，而依据《增值税暂行条例》和财税[2016]36号文的规定，增值税的价格调整顺序分别是：纳税人最近时期销售同类货物（服务、无形资产或者不动产，下同）的平均价格、其他纳税人最近时期销售同类货物的平均价格以及组成计税价格。

公允价值在会计准则中有明确定义。《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定，公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。公允价值是一个价格的合理区间，可能包含平均价格，也可能不包括，两者之间并没有必然的逻辑联系。因此，同为视同销售处理，不同税种可能会出现不同的价格调整标准。

2.价格调整结果难以精准把握。（1）价格是动态变化的，无论是公允价值还是平均价格，都无法确定唯一性。首先，价格的类型非常多。商品在出厂、批发（代理）和零售等不同流通环节价格不同，零售环节更是随营销促销策略进一步衍生出正常售价、促销价、处理价和团购价等。其次，影响定价因素复杂而广泛，包括时间、数量、供求、区域、质量、商标品牌、支付方式、营销策略和消费者心理等。因此，只能判断商品和服务的交易价格在特定时点和特定环境下是否公允，而不能反过来说商品和服务的公允价值就是某一个具体价格。（2）价格调整属于税务行政裁量权，口径难以统一。所谓行政裁量权，是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。但是，价格调整条款带有“公允价值”“最近时期”“同类货物”和“平均价格”等模糊字眼，导致实践中存在不同理解，税务行政裁量宽严不一。

3.价格调整应当考虑交易理由的正当性。涉税价格调整的纲领性依据是《税收征收管理法》第35条第6款，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。如果纳税人的计税依据（包括销售价格）偏低有正当理由，则税务机关不应当进行调整。

在案例中，A公司将房产平均作价1.5万元/平方米，低于市场平均售价，可能的原因之一是为了获得批量处置房产带来的如下收益：（1）节约销售费用（广告费、人工费以及其他费用等）；（2）获得资金利益（加速资金回笼、获取资金时间价值和缓解现金流压力等）；（3）减少经营风险（减少库存，处置不良资产和资源优化配置等）。这些收益都显而易见，却在会计报表中没有反映。如果收益足够大，A公司作为经济理性人，完全可能愿意付出低价处置资产的代价。税务机关应当在确定公允价值时考虑A公司为取得这些收益而降低价格的合理性，而不能简单地套用近期同类房产的平均交易价格。如果处置大面积房产对交易价格的影响是重大的，而且市场上找不到类似的交易，那么，通过单间或小面积写字楼交易记录计算出的平均价格就没有说服力。

纳税人提供的理由仅具有正当性是不够的，还应当和计税依据偏低幅度相匹配。但是，“计税依据偏低”是一个直观的量化差异，而“正当理由”却并非总是能够量化换算，如何较为精准、恰当地衡量这二者是否匹配，是价格调整中一个尚未破解的难题。结合案例，试分析如下：

（1）价格偏低金额。价格偏低金额=税务机关可接受的交易价格-实际交易价格=（2.1-1.5）×5000=3000（万元）。

（2）节约销售费用金额。一般情况下，房产销售费用占交易价格的1%～3%，如果按3%计算，A公司可节约的销售费用=房产的销售费用=5000×2.1×3%= 315（万元）。

（3）获取资金利益金额。假设5000平方米的办公楼零售需要2年时间，银行同期贷款利率为8%，在均匀销售的情况下，A公司可获取资金利益金额=占用资金的利息成本=5000×2.1×8%×2÷2=840（万元）。

（4）减少经营风险金额。节约销售费用和获取资金利益的理由可以解释1155万元（315+840）的价格缺口，剩余1845万元（3000-1155）需要和A公司降低经营风险的收益进行比较，看二者是否匹配。这一步非常复杂，暂时还没有成熟的理论模型，税务机关需要根据A公司提供的相关资料以及其他渠道获取的信息作出综合判断，有用的信息包括所处置房产的成本利润率、A公司取得B公司股权的重要性以及市场上一次性交易如此大面积房产的难易度等。

案例中，虽然A公司处置房产的价格明显偏低，但是主管税务机关不考虑其中的合理性而直接按照市场交易价格进行纳税调整，作法值得商榷。

三、总结和建议

视同销售规则能够起到税负公平和堵塞税收征管漏洞的作用。但是，由于当前相关税制不完善，并且价格调整过程非常复杂，常常超越了税务人员应有的能力水平，该规则特别是价格调整方法，在实践中引发了越来越多的征纳争议，行政诉讼时有发生。随着我国经济市场化程度不断加深，价格进一步放开，涉税价格问题也将更加突出，为此，笔者建议税收立法和税收征管作如下改进：

1.依法治税。制定和颁布涉税价格管理的专门办法，对价格调整的程序流程、方式渠道、岗位权责、风险控制以及纳税人行政救济措施等作出具体规定，避免粗暴执法，挤压寻租空间。

2.细化条款。将各税种规定中的价格调整基准统一为公允价值，明确公允价值的具体表现形式包括政府定价、政府指导价、市场交易价格（包括拍卖价格）、资产评估结论和价格认定意见等，增强法规条款的操作性，减少征纳争议。

3.明确规则。对容易引发价格争议的房地产、无形资产、股权等交易，规则应明确要求纳税人提供包括资产评估报告在内的作价公允的合法性证明，除非有确凿证据表明合法性证明存在瑕疵或错误，否则税务机关应当认可和接受。

4.科学分工。专业的事交给专业的人来做，积极引进独立的第三方专业机构，对涉税价格作出鉴定和裁定，有效减少和解决税收征纳双方在价格方面的纠纷，提高税收征管的科学化、精细化和专业化水平。

（作者单位：国家税务总局税务干部学院）

责任编辑 武献杰