建设—经营—移交（BOT）模式系在政府特许下给予专营化企业一定时限的特许经营权，帮助政府承担投资建设和经营管理城镇公共基础设施项目的任务，政府直接吸收企业的资金、专利（专有技术）、管理系统等生产要素资源；政府允许企业以向使用者收取费用的方式逐步收回投资且取得回报；特许权到期时，企业按规定无偿地把该项目移交给政府。BOT模式的意义不仅在于创新投融资模式，更在一定程度上发挥着科技引进后长期专业化的示范效应。政府及企业形成的是密切的业务合作伙伴关系，同时向社会公众提供经济高效的服务。

一、BOT模式的财务会计处理

企业采用BOT模式是为了获取可靠而稳定的利润来源，最终经营目标是在特许经营时段内通过良好的运营管理来收回之前的全部投资并实现效益最大化。

（一）建造时段的财会账务处理

BOT模式建造时段的财会账务处理分为两种情况：若企业提供了建造服务，其收入与成本计量确认的依据是建造合同准则；项目建设完后，后续经营服务涉及收入计量确认的依据是收入准则。若企业未能提供建造服务而把项目发包给第三方，就不能确认为建造服务收入。

发生前期费用时，借记“无形资产”（下设二级科目BOT特许经营权，三级科目前期费用，末级科目则可按其费用类型设置多级明细科目及账目核算），同时贷记“银行存款”。支付各类征地、拆迁及搬迁补偿费用时，借记“无形资产”（BOT特许经营权下三级科目设征地费用，末级科目还可设置客商辅助核算），同时贷记“银行存款”。支付其他各项开工前期费用时，借记“无形资产”（同前），同时贷记“银行存款”。项目发包后与施工单位结算工程款时，借记“无形资产”（BOT特许经营权下三级科目设建安费用，同前），贷记“应付账款”。实际支付工程款时，借记“应付账款”，贷记“银行存款”。计提借款费用时，借记“无形资产”（BOT特许经营权下三级科目设利息费用），贷记“应付利息”。实际支付借款利息时，借记“应付利息”，贷记“银行存款”。预计项目大额维修费用时，借记“无形资产”（BOT项目特许经营权下三级科目设大修理费用），贷记“预计负债”。

（二）经营时段的财会账务处理

BOT模式经营时段的财会账务处理，主要是投资方对无形资产（金融资产）在费用中进行摊销。即把投资建设形成的资产确认为无形资产（金融资产）。在BOT模式经营时段，会计准则要求把无形资产进行摊销并纳入当期成本，并确认为经营时段企业损益。相关业务处理如下：

收到项目运营收入时，借记货币资产类科目，贷记“营业收入”，贷记“应交税金”（下设二级科目应交增值税，三级科目销项税额）。计提收入税金时，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税金”（二级科目应交城市维护建设税、应交地方教育费附加）。摊销特许经营权成本时，借记“营业成本”，贷记“累计摊销”。

（三）移交时段的财会账务处理

1.设定在特许经营期限内全部摊销。因BOT模式下投资企业未把项目以资本性支出确认为固定资产，所以特许经营权已作为无形资产在特许时段内摊销完毕，而企业耗费的经常性支出（维护管养类支出）已确保项目正处于正常、稳定的技术状态下运行，所以不需要对移交时段的相关业务再做账务处理。

2.设定是否提供项目建造服务。BOT模式建造阶段，若企业已提供建造服务的，对建造服务营业收入成本计量确认的依据应是建造合同准则，账务处理为：借记“长期应收债权类（长期应收款）”科目，涉及建造合同的营业收入按应收取对价的公允价值进行计量后贷记“营业收入”。若企业未能提供建造服务，根据是合同及建造过程中所支付的工程款等相关因素，应确认为长期应收债权（长期应收款），依据摊余成本进行计量，并分期确认为利息收入。一般地，实际利率在长期应收类债权存续期间内不会发生变化，即若按合同约定的建造服务是以会计准则来确认收入的，则未按合同约定提供建造服务的，应将投资额计入金融资产，根据实际利率法来进行摊销并确认收入。

在企业所得税方面，BOT模式税务处理可分为两种：一是将长期应收债权（长期应收款）作为资产，回购价款作为企业营业收入，采用税法上分期收款转让资产方式来处理；长期应收债权（长期应收款）则应作为企业资产，根据直线法进行摊销，以分期收款转让资产合同条款中约定的时间为确认收入实现日。二是把作为金融债权的长期应收债权（长期应收款）以实际利率法确认的利息收入计税，即可不必再做纳税调整。

二、BOT模式的税务征纳处理

（一）投资融资业务方式下的处理

BOT模式在税务征纳实践中，可按项目投融资特征属性分为增值税的建筑业和金融保险业这两类税目计缴。在建筑项目方面，项目运营收入超出建设成本的部分按金融保险业计税；在建筑施工方面，依据建筑业计税。由于BOT模式一般采用融资方式进行建设，所以在回购款中包含有政府为补偿投资方投入资金使用成本而支付的财务费用（利息）。对于这类收入，根据其实质内容属性应按金融保险业来计税，这也是由其投融资本质属性特征来决定的。

（二）工程项目建设方式下的处理

BOT模式常表现为以项目工程建设方式进行，根据现行税法，应属建筑业税收征纳范围。依据建筑业纳税，可区分为如下两类方案：

一是根据投资方收取的全部回购款全款计缴。即无论其有无建设行政主管部门认定的总承包资质，均按“实质重于形式”的原则将投资方视同建筑业总承包方来适用建筑业税目计税。投资方所得的全部回购款，一般包括但不限于融资支出、前期支出、工程支出、建设支出、项目管理支出及其他等类型的合理支出及收益回报等。

二是按投资方收取的回购款的差额计缴增值税。在此方案下，投资方仍被视同为总承包方，以建筑业计税。若投资方把工程承包给第三方，则应按其取得的分包项目回购款，剔除应付给施工单位的各类工程款后的余额计缴建筑业增值税。若投资方与建设施工方均为同一个主体，投资方所取得的项目回购款计缴的增值税不存在抵扣关系。但如果投资者作为总承包方把工程进行分包，分包方向总承包方收取工程款时，根据增值税建筑业税目开具专用发票并计缴税款；总承包方向政府收取回购款时，再按建筑业开具增值税发票并缴税；此处应重点关注增值税在各环节上的抵扣关系。

（三）立项主体运营方式下的处理

根据BOT模式下主体运营方式在不同时段的类型，可区分为以销售不动产、建筑业、服务业—代理业这三个税目来计缴。以销售不动产计征是针对投融资主体来立项的，项目在竣工验收后交付使用，其计税营业额为取得的项目全部回购款。以建筑业计征是以项目业主方来立项建设的，即使投融资方无建设行政主管部门认定的建设工程总承包资质，也视同为建筑业总承包方来征缴。以服务业—代理业计征，其原理系鉴于项目业主委托投资人建设的经济行为属于税法上的委托代建，所以计税营业额为取得的全部回购款剔除代建工程成本后的差额。

鉴于BOT模式是以投资方立项，政府回购的是不动产，可视同房地产开发中的建筑施工工程项目，所以可根据建筑业税目征收。在我国财税征管实践中，政府回购BOT项目时，作为前期建设成本中的土地使用权回购是否应当包含在营业总额中呢？一般地，出于社会公众利益的需要，政府在符合民商事法律内容与实体程序的情况下回购土地使用权是不纳入征税范围的，这也符合现行财税管理体制现状。假定以项目业主来立项，投资方根据建设项目成本来计缴建筑业增值税，根据回购价款总额剔除工程施工成本后的差额计缴服务业的增值税，从税收计征原理上是合规的。

（本文系江苏省财政厅首届会计领军人才工程项目、英国Lancaster University访问学者学术研究项目、南京总会计师协会人文社科研究重点课题“我国政府PPP投融资模式改革与金融创新关联机理应用研究”＜ZKJS16NJ1506＞的阶段性研究成果、本文通讯作者：胡有顺）

（作者单位：南京市安居建设集团南京理工大学）

责任编辑 王雅涵