《财务与会计》2017年第10期刊登了《国有股权无偿划转涉及的财税处理问题探析》一文（以下简称原文），笔者认真学习后，就该文有关国有股权无偿划转的会计处理与税务处理的一些观点，结合企业会计准则和税收相关政策，谈一些个人想法。

原文案例：根据国资委的安排，宝钢股份的控股股东宝钢集团将4.03亿股宝钢股份无偿划转给北京诚通金控投资有限公司（简称诚通金控），将4.03亿股无偿划转给国新投资有限公司。本次划转后，宝钢集团持有宝钢股份123.3亿股，占总股本的74.84%；诚通金控和国新投资分别持有宝钢股份4.03亿股,各占总股本的2.45%。本次划转不会导致公司控股股东及实际控制人发生变更。由于原文只讨论宝钢集团与诚通金控的业务，本文也只就宝钢集团与诚通金控的业务谈一点看法。

一、会计处理

（一）会计确认

1.会计主体确认

原文在会计确认中将划出方认定为宝钢集团，将划入方认定为两个单位，即中国诚通控股集团有限公司（简称诚通集团）与诚通金控（系诚通集团的全资子公司）。笔者查看宝钢股份此次无偿划转的三次公告后，从公开信息中可以看出，此次无偿划转只涉及宝钢集团与诚通金控两个主体。在三次公告中均没有出现过诚通集团。在第三次公告中办理宝钢股份《过户登记确认书》的也是宝钢集团与诚通金控，没有诚通集团参与其中，诚通金控只是诚通集团的全资子公司，如没有原文在案例说明中特意加入了对诚通金控母公司是诚通集团的说明，从业务本身来看，此无偿划转并不涉及诚通集团。回归无偿划转事实，本身只有两个业务主体：宝钢集团与诚通金控。

2.会计客体确认

原文认为，划入方会计处理分两步走：第一步宝钢集团作为划出方将4.03亿股无偿划转给诚通集团，诚通集团作为划入方确认股份的收到；第二步再由诚通集团将股份无偿划转给诚通金控，此时，划出方为诚通集团，划入方为诚通金控，双方据此做会计处理。原文把一个步骤事项化成两个步骤事项的理由是“从完整反映信息的角度”。

会计信息质量的首要要求是可靠性。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。据此可以得出结论，原文加入了此次划转的中间环节——诚通集团接受股份和划出股份两笔业务，把此次无偿划转在划入方分两步的处理欠妥，有违会计信息质量的可靠性要求。实际上本身只有一个步骤：宝钢集团将股份（宝钢股份）无偿划给诚通金控。

3.会计确认依据

原文在划转的会计确认中直接认定为权益的变动，宝钢集团划出股权无偿划转直接作为冲减所有者权益处理，诚通集团按接受投资处理。黄文对权益变动这样会计处理的依据是《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）。笔者对此也有不同见解：企业会计确认、计量的依据应为企业会计准则、财政部有关企业会计准则解释和中小企业适用的小企业会计准则。此外还有财政部有关会计处理的通知，如：财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）等。

40号公告是从税务的角度来规定收入确认、计税基础确定，而不是确定会计处理上的入账价值。计税基础与入账价值是不同的。40号公告主要针对无偿划转如何进行税务处理，而未规定会计如何处理。虽有时适用税务处理时对会计处理有具体的要求，但此时会计处理只是税务处理的前提和条件，也即相同的业务有几种不同的会计处理方法，但可以适用税务公告或者文件的是其中某一种会计处理。这也进一步说明了会计处理与税务处理不是一回事情。原文依据40号公告来做会计处理的依据并不合适。

另外，适用40号公告的条件是：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按照账面净值划转其持有的股权或者资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。虽宝钢集团与诚通集团同是国家国资委下的中央企业，但宝钢集团与诚通金控没有直接的投资关系，宝钢集团与诚通金控也没有受同一或相同多家母公司100%直接控制。原文这样处理的理由是，宝钢集团与诚通集团均是国家国资委投资设立的国有公司，但是无偿划转的主体诚通金控与宝钢集团不是某一个主体的子公司，因此会计处理不能按照40号公告作为依据。

4.价值计量确认

原文在讨论资产划出方的原账面价值确认时，依据的是《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号公告）和40号公告，同前文所述，依据税务政策来进行会计处理的做法不太妥当。

原文把诚通集团设置为既是划入方也是划出方。当诚通集团作为划入方时，其接受是不适用29号公告“企业接受股东划入资产”的规定的，因为宝钢集团不是诚通集团的股东。

（二）处理依据

根据《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会[2016]17号）规定，有关企业集团出于深化国企改革或去产能、调结构等原因，按照国有资产监管部门有关规定，对所属的子公司股权进行集团之间的无偿划拨。应当进行以下会计处理：划出企业应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目），贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。划入企业应当根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目）。

宝钢集团应该按照国资委有关批复规定来选择处理，如果明确是作为国家资本金撤资的，就要借记“实收资本”，否则借记“资本公积（资本溢价）”，资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

而诚通金控的处理，也应该是按照上述的理由，贷记“资本公积”，或者贷记“实收资本”，要看国资委的批复来确定。至于原文中借记“可供出售金融资产”，这是按照诚通金控管理层的意图来处理的，并没有违反企业会计准则的处理原则。

从完整反映信息的角度，诚通金控作为诚通集团的全资子公司，诚通金控的此项业务也会反映在诚通集团的合并报表上。

二、税务处理

（一）原文处理商榷

1.关于29号公告

29号公告共六条，第一条和第二条是关于企业接受资产划入的税务处理，其余四条不涉及。第一条是关于企业接收政府划入资产的企业所得税处理，并明确政府是指县级以上人民政府以及政府有关部门，本案例诚通金控接受的是另一家企业宝钢集团的资产划入，诚通金控不适用该条款。第二条是关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理，宝钢集团不是诚通金控的股东，诚通金控同样也不适用该条款。所以，原文对企业所得税税务处理适用29号公告不妥。

2.关于40号公告

40号公告是对财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称109号文）的解释，所以要适用40号公告，必须同时根据40号公告和109号文确定的以下条件：

划入方与划出方之间必须符合以下关系中的一种：（1）100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产；（2）受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产；（3）有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（4）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；（5）划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变；（6）划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

40号文明确了100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”。笔者结合40号公告和109号文把第一条归纳为表1。

宝钢集团与诚通金控之间的划转条件除了（1）以外均可以满足。从表中可知，宝钢集团与诚通金控既不是母子公司关系，也不是共同受同一或者多家100%控制，所以即使是无偿划转也不符合适用40号公告和109号文规定的企业所得税处理。

（二）税务处理分析

1.划出方税务处理

现行企业所得税确认了“法人税制原则”的核心地位，也就是企业所得税法的纳税人为法人企业，法人内部资产处置，无论会计如何处理，均不确认应纳税所得额。而法人外部处置资产，除另有规定外，无论交易双方是否为关联企业（甚至是同一投资人），当资产（包括股权）从一个法人企业转移到另外一个法人企业时，相关资产要按照公允价值确认其交易价格。

鉴于现行企业所得税政策以“法人税制”为基础，关联企业之间资产的划转，同样构成交易，而且要按照其公允价值进行税务处理。如果认为国资委主导的“无偿划转”不构成交易不应当征税，在目前尚没有税务主管部门特别规定对此类无偿划转不征收企业所得税之前，显然是不正确的。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号，以下简称828号文件）第一条和第二条分别规定了企业内部处置资产和外部处置资产的规定，其中第二条规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。基于828号文件第二条规定，法人企业间划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。因此，资产划出方应按照市场公允价值依法缴纳企业所得税。

由于会计确认收入与税收确认收入有差异，填写企业所得税年度纳税申报表时，应填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》。在第10行填写宝钢股份的公允价值，第20行填写企业取得宝钢股份时的计税基础。

2.划入方税务处理

《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

很明显，划入方符合实施条例第二十一条的规定。与上文所述同样理由，在目前尚没有税务主管部门特别规定对此类无偿划转不征收企业所得税之前，划入方应该按照企业所得税法及实施条例的规定以宝钢股份的公允价值计入企业所得税收入。同时，对划入的宝钢股份以其公允价值为计税基础。待以后出售时按照出售的价格扣除计税基础的差额计入企业应纳税所得额（不论盈亏）。

《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年第19号公告）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。填写企业所得税年度纳税申报表时，由于会计确认收入与税收确认收入有差异，应填写《一般企业收入明细表》，在第22行填写宝钢股份的公允价值扣除有关费用的净额。

（作者单位:浙江省绍兴市柯桥地方税务局）