航空工业成都飞机工业（集团）有限责任公司（以下简称成飞公司）是我国航空武器装备研制生产和出口的主要基地、民机零部件重要制造商、国际民机大部件重要转包商。长期以来，成飞公司在内部成本管理中推行标准成本法，良好的成本管控使公司连续多年保持盈利。2000年以后，公司进入高速增长阶段，同时军队装备采购体系改革不断推进，国家对军品定价机制从严从紧，成本控制遭遇前所未有的压力。针对新形势，2011年开始，成飞公司重新构建并实施了一套基于产品生产工序并真实反映现状水平的标准成本（内部结算价格）管理体系，使成本控制成功向价值创造转型升级。

一、对基本生产环节的重点资源消耗进行标准成本重构

在原有内部结算价格的基础上，依据基本生产环节的资源占用与消耗状况，成飞公司重点对物料消耗及零件加工过程中主要消耗的人工成本、设备折旧费、能源动力费、专用刀具成本和维修成本六个方面的标准成本进行了重构。一般情况下，标准成本=用量标准×价格标准。“用量标准”表示的是产品生产允许消耗的资源量（定额），实际工作中一般采用“工时”表示。但“工时”仅反映了产品生产过程中占用资源的时间长短，而消耗资源状况需要通过相应的“价格标准”进行换算。“价格标准”反映的是不同资源单位消耗量的成本。因此，针对不同成本项目的特性，依据历年的实际成本水平，选择、确定相应的“用量标准”和“价格标准”，成为此次标准成本重构的重心。

1.重构物料标准成本

成飞公司生产环节的物料包括原材料、外协件、外购件及成品四种。由于成本特性不同，其管控重点也不相同。

（1）精细设定原材料的用量标准和价格标准。一是用量标准的设定充分考虑实际消耗和工艺优化。原材料用量标准在设计阶段已明确规定了消耗定额，但在生产实际中，由于零件需要装夹、固定等原因，需对设计定额进行适当的放量，并且部分零件已实现成组加工，在此方式下，零件可以集中套裁，材料的利用率得以提高，因此原材料的用量标准是在设计定额的基础上考虑装夹及套裁等因素进行增减后形成的单件工艺定额（见图1）。二是基于采购价格制定计划价格。采购价格是原材料计划价格的基础。由于市场价格波动，同一牌号、规格、尺寸的材料在不同的时间采购，价格会存在差异，故采购价格可依据近三年的平均合同单价计算。为统一口径，涉及以外币结算的合同以计划价格制定基准日的汇率折算为本位币。材料在仓储、发放及配送环节发生的仓储管理、合理损耗、下料配送等费用按材料类别（金属、非金属、工具、煤炭）确定不同的比率进行分摊。因此，材料计划价格=近三年平均合同单价×辅助费用分摊率。

（2）外协件标准成本注重对临时外协的管控。外协生产分为长期定点外协和非长期定点外协两种形式。长期定点外协件的标准成本取的是近三年的合同平均价格，非长期定点外协件的标准成本就是内部加工成本。由于外协成本有可能大于内部加工成本，因此外协件成本绩效的及时展示可以为外协或自制提供及时的决策依据。外协件成本绩效展示在成本管理系统中，成本管理系统集成了外协管理系统、制造执行系统以及资源计划系统，当外协成本大于内部加工成本并且亏损额度达到预警指标时，资源计划系统会重新进行资源平衡，制造执行系统依据调整后的资源配置，向内部充分挖掘生产潜力，重新进行生产能力平衡，从而控制和减少临时外协量。

2.重构零件加工过程的标准成本

成飞公司零件加工过程的标准成本以工序成本为基础，借鉴作业成本法将产品制造过程中的“工序”作为“作业”，以零件加工过程中对资源占用与消耗的状况（用量标准）为“成本动因”，尽可能将占产品标准成本中比重较大的成本项目的消耗采用“直接对象化”的方式计入相应的成本项目，改变此前以统一分摊进行的成本归集方式。

零件加工过程占用的资源主要有五项，分别是人工成本、设备折旧费、能源动力费、专用刀具成本、修理费。这些资源的消耗与生产加工的时间直接正相关，故其用量标准都设定为相关的时间，其中定额工时会定期进行修订，以体现其先进性。价格标准即小时费用率，也就是单位时间内这五个方面的资源占用情况，以上年度的实际消耗为参照，每年度更新一次（见表1）。

二、应用成本差异分析推动管理改进

成本差异可以分为两类：一类是计划差异，反映修订后的标准与原始标准的差异，即新旧标准之间的差异；另一类是运营差异，反映实际成本和标准成本之间的差异。

1.实行计划差异分析，推动标准成本在优化中迭代

计划差异产生的原因是编制原始标准时依据的基准随着时间的推移发生了变化，计划差异的分析和改进用于优化和完善未来标准的制定和预算编制。

例如，由于成飞公司科研、生产并行，新研项目和不同批次的产品都存在设计更改频繁的现象，现场的生产依据FO（制造大纲）必须随着设计的更改而更改，不同版本的FO也会出现工序增减等情况。为解决这类问题，成飞公司建立了以FO版本、版次为基础，相同价格标准的多版本标准成本,包括设计标准成本、初始版次制造标准成本、有效版次制造标准成本，以便于对比不同FO方案之间成本的变化情况，为管理决策和工艺效率评价提供依据。例如新研项目材料定额绩效的评价依据是设计标准成本与初始版次制造标准成本之间材料定额的差异；老项目材料定额的绩效评价依据是初始版次制造标准成本与有效版次之间的材料定额差异。各版本、版次的标准成本在运行一定周期以后，通过绩效评价，选择更优的方案成为有效版次标准成本，使标准成本保持动态更新。

2.实行运营差异分析，推动成本责任落实

运营差异顾名思义就是在运营过程中实际成本与标准成本之间的差异，是由实际运营过程中用量差异和价格差异导致的。运营差异的分析应用在于改进实际的工作流程。

（1）引导生产部门由成本中心向价值中心转型。作为价值标杆，标准成本是衡量技术进步和管理创新成果的价值尺度，且通过实际成本与标准成本项目的一一对应比较分析，可以准确地找出利润源，引导生产各环节不断优化，改进成本行为和费用发生流程，使生产部门主动控制成本并向价值中心转型。

（2）实施绩效工资与成本考评挂钩，推动成本责任落实。依托ERP系统，融合物流、工时管理、制造执行及以工序成本为基础的标准成本编制与管理系统，成飞公司建立了支持成本核算与管理全过程有效运行的数字化管理平台。通过物质变化过程与价值增值过程的对应、匹配，实现物流、信息流、价值流三流合一，使资源消耗可显、可查、可反馈，同时，生产部门绩效工资总额与成本绩效评价和部门绩效综合考评结果指标挂钩，使成本责任得到有效落实。

（作者单位：成都飞机工业＜集团＞有限责任公司）

责任编辑 刘良伟