由于物流市场边际利润小，物流企业能否准确计算并合理分配成本，成为企业增强市场竞争优势的关键。但是由于物流行业自身的特点，使得引入作业成本法面临诸多的难题。首先，物流公司普遍财务数据量庞大，若仅依靠人工实现财务会计数据和管理会计数据对接非常困难，作业成本法成功引入可能性微乎其微。其次，物流行业自身作业活动非常复杂，如果不能合理划分作业库归集作业活动，会给资源归集到作业活动的环节带来困难，有可能导致归集资源的成本超过带来的效益，得不偿失。最后，作业成本法的引入使企业的成本核算精确度得到了提升，但全盘使用作业成本法、未合理选择实施作业成本法的区域会本末倒置，无法达到成本和效益的平衡。本文以DT公司为例，从分析企业内部环境开始，逐步展开企业结合自身行业和业务特点应用作业成本法的实施过程和“DT模式”作业成本核算体系的具体内容，旨在为同类企业使用作业成本法进行成本核算提供借鉴。

一、DT公司引入作业成本法的背景

作为一家在全国拥有70多家分公司的大型物流公司，DT公司初步建立了成本管理系统，基本具备了成本核算、成本分析和成本控制等管理成本所必需的职能。但由于物流业存在着产品多、客户多、间接计入费用比重高及产品消耗服务的差异明显等特征，公司现有的成本管理体系不能准确计算产品成本，也不能实现产品合理定价。而作业成本法可以帮助公司进行成本精细化核算，使成本责任落实到每个岗位，完整地反映产品成本，有助于实现成本的自我控制和持续降低。

二、“DT模式”作业成本体系设计与实施

为顺利引进作业成本法，DT物流公司对传统的作业成本法进行了优化，使用了“科目分配法”“成本分层法”和“作业成本法与分摊法结合法”的方法。

（一）作业成本法的“DT模式”改造

首先，采取“科目分配法”，通过财务会计和管理会计系统对接，直接将会计科目分配到各项资源中，提高了会计信息处理效率和数据的准确性。

其次，应用“成本分层法”，根据科目的不同特点对成本进行分层，不同层次的成本采取不同的成本分配路径，改进作业成本法“资源——作业——成本对象”这种单一的成本分配路径，提升了成本归集和分配的效率。抓住重点，并不全盘使用作业成本法，而是采用作业成本法和分摊法相结合的“DT模式”（如图1所示）。

（二）作业成本法的实施

1.梳理物流企业资源与作业活动。首先，采取实物盘查、调取各部门资料等方式，明确了DT公司资源情况以及组织构成，为作业成本法中资源的导入做了充分的准备。然后，根据物流业务中每个客户配送方案不同的特点，把产品作为成本核算对象。接着，根据作业路线，在对DT快递业务调研的基础上，把DT公司的业务分解为了取派、操作、客服、销售、结算、运输、仓库和管理八大类活动，并根据每个业务具体包含的内容细化作业活动。根据资源与作业活动的对应关系，把资源划分成九大类：岗位、建筑物、仓库、作业设备、运输设备、办公设备、电脑设备、电气设备和通讯设备。并按照各类资源独有的成本属性，以定制的精细化会计核算系统为依托，把对应的会计科目分配到各大类资源库中。

2.站点作业成本分配。DT公司作业成本法采取了三种分配路径（如图2所示）：

（1）路径一：科目——资源——活动——产品。首先把科目归集到各资源库，然后按不同活动所占每种资源的比例把资源分到活动，最后按活动动因分到产品。经过总结，此方法适合分配产量层次成本（指耗费在每一单位产品或服务的作业资源，其特点是作业的成本随每额外单位的产出增加而增加）和批量层次成本（指耗费在一批产品或服务相关的作业上的成本，这些成本对于总产量或服务来说是固定的，但对于其他成本动因来说是可变的）。这些科目与快递站作业密切相关，且科目涵盖子科目复杂，涉及作业数量多，这些科目按一定的属性归集到某一确定的资源类别可以使资源归集更清晰、分配更简便。有关科目见表1（为简化图表，此表只列出一级科目）。

（2）路径二：科目——活动——产品。首先按不同活动的参与比例直接把科目分到活动，然后按活动动因分到产品。经总结，适合此种分配方法的科目大部分为产品或服务支持成本（是指花费在从事支持个别产品或服务的作业资源），这些科目的分配集中在维护客户和开拓市场对应的作业上（大多数科目与客服、销售、市场作业库相关），因为其对应的作业数量较少，可直接把科目按作业所占比例分配到作业中去，不需要经过分配到资源这一程序，从而在简化成本核算的同时又不影响成本归集的准确性（相关科目见表2）。

（3）路径三：科目——产品。直接把科目按动因分配到产品。这类科目属于组织支持成本（指耗费到不能追溯到个别产品或服务但却支持整个组织成为一体的作业上的成本）。由于这类成本的分配与活动关系不大。与维护企业日常运营关系比较密切，所以无法通过活动归集，直接按某一动因平均分配到产品更为恰当（科目与管理活动作业库相关）。此外，大部分直接成本也可以直接追溯到产品，可通过此方法归集。相关科目见表3。

3.站点作业成本计算。站点采用作业成本法精细计算过程如图3所示。首先把科目表中科目按标准分配到资源库，然后将资源库中资源分配到相应作业，再通过每个作业的动因将活动成本分配到产品。例如：工资明细科目下核算出一个月内站点经理这一资源成本为60万元，通过调查表搜集信息，分析计算出站点经理在取件、派件、站内操作、支线运输、干线运输、客服等各种作业中的工作时间和精力分配，进一步将站点经理的资源成本按比重分配到站点中的各个作业成本库中。查找每项作业的成本动因，测算最近一个月或者上年同期作业动因发生量，计算成本动因率（即单位作业成本）。最后按照不同产品消耗的各种作业的实际数量，乘以成本动因率，计算出产品在各个作业环节的成本。将这些成本归集在一起，即可得到准确的产品成本。

（三）采用“分摊法”分配管理费用

1.集团、大区与分公司管理费用分摊方法。在“DT模式”中，集团、大区和分公司的管理费用都需要通过分摊的方法分配到同级的各项业务中去，这一分配过程所采用分摊的依据为各业务的员工人数。具体来讲:

集团管理费用的分摊依据为快递、物流、空运、海运业务各自的员工人数；大区管理费用的分摊依据为大区所管辖区域四块业务各自的员工人数。

分摊到同级业务中的总部与大区管理费用还要向本业务系统最底层的组织分摊。对于快递业务，站点就是最底层的组织。总部管理费用向快递站分配的依据是公司每个快递站的员工人数；大区管理费用向快递站分配的依据为大区管辖的每个快递站的员工人数。

分公司管理费用需要通过分摊的方法先分配到其管辖的业务中，再分配到产品。分摊到业务中去的依据为其所管辖区域四块业务各自的员工人数。

最终，所有的管理费用都要分配到产品中。对于快递业务，这一分配过程采用的分配依据为各快递站所处理快件的票数。

2.集团与大区快递营业费用(不包括集散中心费用)的分摊方法。在“DT模式”中，集团与大区快递营业费用(不包括集散中心费用)首先要向下属分快递站进行分摊，然后才会分摊到产品中。集团快递营业费用在向快递站分摊时采用的分配依据为其下属的各快递站的员工人数；大区快递营业费用在向快递站分摊时采用的分配依据为大区管辖的快递部的员工人数。

分摊到快递站的集团与大区快递营业费用在向产品分摊时，所采用的分配依据与管理费用相同，也是快递站所处理快件的票数。

三、“DT模式”作业成本法成功应用的启示

（一）利用“科目分配法”将财务会计系统与成本核算系统集成

DT公司在作业成本法基本思想的基础上，实施科目分配法时将财务会计核算系统与作业成本管理系统进行集成，从而使作业成本法获取成本数据更加及时，使作业成本法的实施得以实现。DT公司根据资源库内的9类资源划分，将科目明细划分到了四级科目(如图4所示)，实现了直接将科目中数据自动同步到作业成本系统相应的资源库中，会计科目信息和成本会计需要的信息直接对应，省去了将科目成本转化到资源库的步骤，降低了作业成本法实施的难度和人工将科目划分到资源库的主观性，增强了核算的准确度。

（二）选择合适的成本分配路径

DT公司对成本科目属性进行分析，将科目对应的成本分为三个层次：产量层次成本/批量层次成本、产品或服务支持成本、组织支持成本。并按不同的分层结果分别使用“科目到资源”“科目到作业”“科目到产品”三种路径分配成本科目，而非将全部科目使用“科目到资源”路径这种方法来分配成本，有效减少了分配步骤，使得作业成本法的实施更加快捷，具有可比性。

（三）部分引用作业成本法，避免“大而全”

作业成本法的引入使企业的成本核算精确度得到了提升，但在核算范围划分时应合理选择实施作业成本法的区域。DT公司抓住了重点，并没有全盘使用作业成本法，而是根据企业的业务特点以及成本效益原则对作业成本法进行了本土化改良，采用了作业成本法和分摊法相结合的成本计算模式（如图1所示），对快递站的成本费用运用作业成本法进行分配，而公司的管理费用则采用了分摊法。主要原因有二：一是管理费用包含的各类费用宽泛，且很难与一定的作业流程相联系，无法确定准确的动因并进行成本分配；二是相对于快递站营业费用而言，管理费用占成本比重相对较小，使用分摊法进行成本分配不会对成本分摊的准确性造成影响。由于分摊法分摊的标准简单，可有效提升成本核算效率，降低作业成本法在企业中的实施难度。

（本文系国家社会科学基金项目＜14BGL190＞的阶段性成果）

（作者单位：东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心 北京元年科技股份有限公司）

责任编辑 李斐然