由卡普兰和阿特金森合著的《高级管理会计》是一本有影响力的专著。全书用近百万字的篇幅和大量案例，从成本管理会计的起源说起，分析不同性态的成本和资源分配，提出了作业成本法的基本原理及应用，进而引出了成本决策方法和基于平衡计分卡的企业业绩衡量方法，最后介绍了激励与薪酬系统的设计。可以说，该书是从最细微处的成本核算着手，到成本控制、成本决策，引申到业绩考核，逻辑线条清晰，引人入胜。笔者结合实际工作，谈谈阅读该书的感受和体会。

一、管理会计的初心是什么

该书开宗明义地提出：管理会计系统就是为协助管理者规划和控制企业的各种经济活动提供信息，管理会计工作包括为内部管理者收集、分类、处理、分析和报告信息。与财务会计为投资者、债权人、供应商、税务和政府机关等企业外部利益者提供信息服务不同，管理会计侧重于为企业内部决策者决策提供信息服务。这就是管理会计的初心，简单来说就是为企业内部决策者提供决策服务。

企业内部决策者的决策涉及方方面面。首先是战略决策，包括制定新的战略和评价现有战略。战略决策通俗地讲，就是要说清楚企业现在所处方位、准备朝哪个方向前进、企业还缺少哪些能力和资源、如何获取这些能力和资源才能到达想去的地方。其次是投资决策。比如，现有产品或服务已经满足不了顾客的需要，如何创造或提供新的产品或服务，而这涉及生产线的改进或新建、新的服务领域的进入等，这些都涉及投资决策。再次是产品或服务的成本管理决策。比如，产品或服务的成本结构、成本高低，有无进一步改进的空间，从而降低成本，为顾客提供更有价值的产品或服务。而成本的降低，一方面是产品或服务直接成本的降低，另一方面还包括间接成本。最后是如何评价经营业绩，包括企业、各部门、员工的经营业绩，从而制定相应的激励政策以激励他们朝着公司既定的方向前行。

上述所有决策，都离不开相关信息的支持，而这些决策所需要的信息大部分来自管理会计部门。因此，作为管理会计从业人员来说,应明确自己的工作出发点和重点所在——企业决策的需求。

二、如何不忘初心、方得始终

1.关于战略决策。笔者理解就是企业想到哪里去，这个行业是否值得去做，这就需要财务人员为决策者提供相关信息。比如，该项产品或服务的市场规模大小；市场竞争格局是怎样的，现有的竞争对手、潜在竞争对手、替代产品的可能性等；该项产品或服务的供应商、顾客的议价能力等。而财务人员则要在深入分析的基础上，绘制出行业利润池，并确定行业利润池的界限、规模，分析利润的分布情况并核对结果。通过绘制行业利润池，可以帮助企业决策者明确企业的主攻方向。

2.关于投资决策。企业在投资项目决策过程中，看到的往往都是机会，看不到的往往是风险，所以容易迷失在投资机会的迷雾中。而财务人员就是要善于运用自己的知识，为企业投资决策提供数据支持，既要分析测算最优结果时的盈利情况，更要分析测算出最差结果时的损失情况，还有，这个最差结果的损失情况是不是企业所能承受的？在这个过程中，需要运用到一些投资决策方法，比如净现值法、内涵报酬率法、现值指数法、回收期、投资回报率等。有了财务人员提供的数据支撑，企业做出的决策才会更加理性和科学。

3.关于成本管理决策。一旦项目投产，那么马上面临的就是产品或服务的成本管理决策问题。如何有效控制成本？这涉及生命周期成本计算、目标成本计算和改进成本计算等问题。生命周期成本计算主要应用于产品的设计阶段，用以估算产品在其生命周期中的成本，这种方法有利于建立与产品生产有关联的总成本意识，目的是要明确生产阶段获取的利润能否补偿开发和弃置成本。同时，它还有利于在产品设计阶段确定计划成本和弃置成本，并有效地管理控制这些成本。生命周期成本包括制造成本和环境成本，是一种更广泛、更全面的成本计算方法。

由于在产品设计阶段，产品成本的80%是约束性的或者说是已经确定了的，因此有效的成本控制其实发生在产品设计阶段。在产品与工序设计阶段，设计人员可以使用目标成本计算来改进设计方案，以降低未来产品的制造成本。也就是说，要以价格为导向来确定产品成本，通过跨部门的并行设计优化产品及工序设计，确保优化后的设计可以保证产品预期成本小于或等于目标成本。以酒店行业为例，如果某企业要打造一款酒店住宿产品，预测的房间售价在600元/间夜，假设相关服务部门成本分摊到每间房是80元/间夜，房间的变动成本配备的布草、洗漱用品、拖鞋、免费茶叶包、房间清扫、维修费用等）为70元/间夜，每间房的目标利润是150元/间夜，那么这间房的建造装修成本就不能高于300元/间夜（600-80-70-150），这就需要设计部门在整体设计时综合考虑各种建造工艺及相应的建造成本、不同装修风格及相应的装修成本。

当然，在确定产品设计进入到生产环节后，需要应用改进成本法来实施成本控制。仍以上述酒店产品为例，在酒店运营阶段，则需要考虑房间的变动成本和相关服务部门成本。就房间的变动成本而言，重要的是考虑布草的使用效率和清洗费用的控制，洗漱用品、拖鞋、免费茶叶包等低值易耗品的成本和质量的平衡，还有房间的日常清扫和维修保养费用等。布草的清洗涉及酒店自己清洗和送专业清洗公司清洗的决策。房间的日常清扫和维修保养涉及酒店客房部门、维修部门的人员配备、效率提升或者业务外包等问题。就控制服务部门的间接成本而言，则涉及分配服务部门成本的问题。把企业服务部门成本分配到生产部门可以激励服务部门提高工作效率，同时促使生产部门有效使用服务部门所提供的服务，最终达到成本控制目的。在传统的按人工工时、机器工时等不能准确分配服务部门成本时，采用作业成本法来分配服务成本是一种较好的尝试。按照作业成本法的原理，首先是确认耗用辅助资源的作业，然后将全部辅助资源耗费追溯到相应的作业中；其次是将作业成本追溯到产品中，这中间需要先确定每一作业的成本动因，计算出作业成本动因率，并通过作业成本动因率将作业成本分配到产品中。仍以酒店为例，酒店预定部门、前台接待、采购部门、财务部门、行政部门等都是服务部门，这些部门的成本都需要按照一定的作业成本动因率分配到客房部门中。比如，酒店预定部门可以按照预定量来分配该预定作业的成本，前台接待也可按办理入住量来分配该项作业的成本等。通过分配服务部门的成本，可以让客房部门更好地控制服务部门成本。只有不断地改进房间的变动成本和相关服务部门成本，才可以进一步地创造出超出目标利润的利润。

4.关于绩效评价决策。传统经济下，评价经营部门使用财务资源和实物资本为股东创造价值的效力和效率可以通过经营利润、投资资本回报率等财务指标的设定来实现。这些财务指标相对比较容易计量，相关差异分析等也是财务人员比较得心应手的工作。但评价企业诸如客户关系维护、产品或服务创新能力、生产流程再造及优化、信息高效传递等无形资产和生产能力就显得不是那么容易了。针对这个问题，该书提出了运用平衡计分卡的做法。按照平衡计分卡的思路，把企业使命和战略转化成目标和措施，具体由财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个部分组成。该书作者认为，利用平衡计分卡，企业管理者可以衡量他们的经营单位如何为现在和未来的客户创造价值，他们如何建立和提高内部生产能力，以及为提高未来经营效益如何对人员、系统和程序进行投资。平衡计分卡在上述四个方面的每一个方面都设定了4～ 7个单独指标，从而形成一个一体化的系统。当然，这些指标体系需要体现出关键变量之间一系列复杂的因果关系。唯有如此，才能实现企业长期和短期目标之间的平衡、外部指标和内部指标之间的平衡、预想结果和实际结果动因之间的平衡，以及客观性指标与主观性软指标之间的平衡。有了这些指标体系，还需要建立相应的激励薪酬体系，以激励员工去实现这些指标进而达成企业的战略目标。

综合来看，笔者理解的管理会计就是从企业战略和全局着眼，从成本管理等细微处着手，通过分析制定企业战略目标，实施战略，加强成本管理，制定业绩考核体系，实施薪酬激励，进而促成企业战略目标的实现。除此以外，企业还要根据战略目标实现情况，进行战略评价并不断完善和调整。这也就形成了一个完整的管理闭环。唯有如此，才能不忘初心、方得始终。

责任编辑 刘黎静