碳排放权会计是以碳排放量作为客体对其进行确认、计量、报告，用以传递企业碳排放过程和减排情况的会计系统。目前国内外尚未形成统一的碳排放权会计准则。我国尽管业已出台碳排放权会计处理的征求意见稿，但在制度层面尚未达成一致意见，致使实务中缺少针对企业碳排放权会计特有问题的相关规定。因此，急需系统研究和构建碳排放权会计框架体系，及时为企业管理层、投资者、政府管理部门、银行等利益相关方提供决策有用的信息，促进我国经济、环境的协调可持续发展。

一、碳排放权会计的初始确认

不同国家实践中存在着强制减排和自愿减排两种不同的碳减排体系，由此对应着两种不同的碳排放权交易模式：基于总量控制的交易模式和基于基准与信用的交易模式。我国国内试点地区主要采用的是总量控制的交易模式，而且只有设定碳排放交易总量控制，才能有效实现碳排放的控制目标，因此笔者建议我国应按照总量控制交易模式的特点采用相应的会计处理。

（一）碳排放权会计初始确认——资产要素

碳排放权会计的初始确认就是要解决碳排放权以何种要素、在何时、以何种金额纳入到会计系统。解决这些问题，就应该根据会计确认标准，首先明确碳排放权应该确认哪种要素、列入哪项会计科目，以及以何种计量属性计量的问题。目前，对于碳排放权的要素归属问题，国内外理论和实务界一般认同将其确认为资产要素。但是，具体应该归类到资产要素的哪个具体会计科目，理论和实务界尚未达成一致。

作为会计主体而言，碳排放权作为一种权利许可，无论是从政府初始分配取得，还是从事碳排放权的市场交易，说明其符合交易或事项发生的历史条件要求。企业一旦取得一定数量的碳排放权，就归其拥有和支配，并可以通过满足减排的履约义务或者进行碳交易来为企业带来经济利益。因此，碳排放权作为一种稀缺性、排他性、可交易性、递延型的经济资源（李端生，2014），将其确认为资产显然符合《企业会计准则——基本准则》中关于资产的定义。

（二）碳排放权的会计科目归属——碳排放权

既然可以将碳排放权视为会计主体的一项资产，那么，碳排放权应该属于哪种资产，归为哪个会计项目，目前国内外主要有三种观点：

1.确认为存货。2003年，美国财务会计准则委员会（FASB）下属的EITF将获得的初始分配排污许可证按其取得时的历史成本确认为“排污许可证存货”，但存货模式因存在两个明显的缺陷导致其最终未被FASB纳入议事日程：一是无法对免费获得的碳排放配额进行计量；二是无法对不同方式取得的排污权进行确认。在我国现有准则框架下，碳排放权确认为存货主要有三方面问题：一是企业持有碳排放权的目的不是交易，而是为了满足自己排放温室气体的需要；二是碳排放权既不是企业日常活动中的在产品、产成品，也不是准备耗用的材料及物料；三是存货具有实物形态，而碳排放权没有实物形态。

2.确认为无形资产。2004年，国际会计准则理事会（IASB）在其公布的IFRIC 3中认为，碳排放权符合资产定义且没有实物形态，属于资产中无形资产类别。我国准则规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。碳排放权是政府授予企业的一定限额数量温室气体排放的权利，没有实物形态；碳排放权具有可辨认性，能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。但是，碳排放权确认为无形资产的主要缺陷是，无形资产需要对其摊销处理，但实际上其价值并不会因时间推移而减损，只是价格随市场的波动发生变化。

3.确认为金融工具。1998年，英国会计准则委员会（ASB）在发布的第13号财务报告准则（FRS 13）中规定，碳交易合同符合金融工具的定义，排放权是一种价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生产品，即嵌入衍生工具。虽然碳排放权既可以现货交易，也可以进行期货、期权和远期交易，从而有效地规避价格风险，但由于碳排放权既非权益工具也非收取现金或其他金融资产的合约权利，因此，不满足我国金融工具准则关于金融资产的定义，即碳排放权无法在实务中形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具。

可见，无论是将其归类为无形资产、存货或是金融工具，都具有一定的合理性，但是又都不能充分反映碳排放权的本质。为了更好地将企业拥有的碳排放权与企业其他的资产形态予以区分，考虑到碳排放权经济价值和社会价值的特殊性，避免将碳排放权置于现行相关会计科目可能带来的相关后续争议问题，笔者认为，企业应将碳排放权作为一项特殊资产来确认，反映企业取得碳排放权的账面价值，数值按照“碳排放权”科目期末账面价值列报。

（三）碳排放义务应于实际发生排放行为时确认为负债——应付碳排放权

在总量控制交易模式下，政府给予企业一定的碳排放配额，并由企业承担不超过配额的排放许可的义务。因此，企业将从政府获得的配额确认为资产的同时，未来须履行相应的碳排放义务，需要同时确认因承担配额排放义务所产生的负债。该义务是否符合负债的定义，以及该义务何时确认，确认为哪项会计科目，目前尚没有形成一致的意见。

参与排放权交易机制的企业在履行碳排放义务时，必然会根据其实际的碳排放数量来确定其是否履行了碳排放的义务，如果实际的碳排放数量超过了其配额，企业必然要从政府或其他企业购买额外的碳排放数量，从而导致企业经济利益的流出，并且该义务是可靠计量的。由此可见，企业所承担的相关碳排放义务符合《企业会计准则——基本准则》中关于负债的定义，故可将其确认为负债。

当前的争议和分歧点主要是关于该负债确认的时点问题，即是在取得碳排放权配额的同时确认负债，还是碳排放义务实际排放行为发生时确认。在碳排放行为发生前，企业作为一个理性主体，自然要权衡碳排放的利弊得失，进而做出最优决策。若企业能够经济上控制碳排放数量，那么企业可以通过关停其生产车间等方式达到减排效果，进而改变其应承担的排放义务，这样就会导致该义务在取得配额时不能可靠计量。可见，企业在获得配额时就确认负债的做法具有很大的不确定性。在实际碳排放发生时，碳排放义务随之发生。因此，笔者认为企业在实际碳排放发生时，根据实际的排放权数量确认相应的负债，不仅能够保证会计计量的可靠性，而且更符合实际碳排放状况。

二、碳排放权会计的初始计量和后续计量

（一）碳排放权会计的初始计量

1.关于政府无偿授予的碳排放权。联邦能源管理委员会（FERC）于1993年规定对有偿取得的碳排放权按照其取得时支付的现金及现金等价物即历史成本计量，而从政府或其他组织无偿取得时，则按“零”计量。国内张凯文2014）、徐华新（2013）等认为，对于从政府免费获得的排放权配额，应该按照我国第16号准则即政府补助准则进行初始计量。根据政府补助准则，免费获得排放权配额时，应确认一项排放权资产，并同时确认递延收益。企业免费获得的配额源于政府的分配，并允许市场交易。如果企业实际排放数量低于配额，则节约的配额可以出售；如果实际排放数量高于配额，则可以向政府或市场购买差额。从这个意义讲，免费获得的配额用于补偿企业以后期间的排放费用，将其视为递延收益具有一定的合理性。截至目前，对免费获得的碳排放权配额，还没有形成一致做法，而排放权资产、负债计量不匹配的问题也严重影响了相关业务处理。笔者认为，在当前我国尚未建立统一的碳交易市场的时代背景下，考虑到成本效益原则，从碳排放权的经济实质看，碳排放配额是政府采用市场化方式控制企业减排的手段，而非对所有碳排放的补助。从这个角度看，免费配额并不符合资产的确认条件。

2.关于碳排放义务所形成的负债的计量，理论和实务界对采用公允价值进行初始计量和后续计量没有异议，但采用公允价值计量，仍然没有很好地解决排放权资产和负债计量属性的不匹配问题，而这也是《IFRIC 3排放权》被取消的主要原因。

（二）碳排放权会计的后续计量

国内对于碳排放权会计后续计量属性问题尚没有一致的看法，有的主张采用成本计量，也有的主张采用公允价值计量，还有人认为应根据持有碳排放权的不同用途来采用不同的计量属性。笔者认为对碳排放权统一采用公允价值计量可以更好地反映其实质。一方面，随着碳交易市场的建立和完善，碳配额可在活跃市场进行交易，按照公允价值计量能够反映碳排放配额的交易价格，能提供更为相关的决策信息。另一方面，既然碳排放义务是按照公允价值计量，那么用于抵补该负债的资产也应以公允价值计量，从而解决了因资产、负债采用不同计量属性而导致的不匹配问题。

碳排放权配额的取得方式多样，对于各企业的用途也存在较大的差异，因此，具体会计核算应分别不同情况进行处理：一是政府无偿授予的碳排放权的后续计量。对于企业从政府无偿分配取得的配额，不作账务处理。但是，当企业累计排放量超过配额时，应在实际排放行为发生时，按照当期实际超排部分的公允价值，确认负债即应付碳排放权。期末根据碳排放权公允价值的变动调整“应付碳排放权”科目的账面价值，并同时确认公允价值变动损益。二是企业在交易市场从事购买、出售等交易行为的后续计量。对于企业按规定从市场上购入的碳排放权，取得配额后再在市场上出售、投资等交易行为，均按照交易日实际支付的价款（包括相关税费）计量；期末按照碳排放权的公允价值，调整“碳排放权”科目的账面价值，并同时确认公允价值变动损益。实际履约时，按照应付碳排放权的账面价值和碳排放权的账面价值相互抵销，其差额部分反映在公允价值变动损益科目。

三、碳排放权会计的信息披露

由于我国尚没有强制性的碳排放信息披露规范，上市公司碳排放信息披露均属自愿性披露，导致有关信息散落在年报的未来发展展望、董事会致辞、社会责任或环境信息披露中。不仅披露的质量无法保证，而且难以进行量化，也不利于不同企业、行业碳排放信息的可比性。借鉴国外经验，在初步建立碳排放权会计核算的基础上，将碳排放权相关的资产、负债纳入到财务报表成为可能。因此，有必要在企业现行的报表体系里，全面整合企业有关碳排放权的相关信息，在财务报表中予以披露的同时，在报表附注中增加详细的解释和补充说明，从而进一步提高财务报表的可理解性、可比性。

第一，在资产负债表中增加碳排放权交易会计的有关内容。在资产负债表中，合理安排碳排放权相关资产、负债在财务报表中列示的位置。由于“碳排放权”视为一项特殊资产，可在资产负债表资产方的“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间单独设置“碳排放权”项目，反映重点排放企业取得的碳排放权的账面价值，该项目应当按照“碳排放权”科目的期末账面价值列报。因碳排放义务而产生的负债，可单独设置“应付碳排放权”项目在“应付账款”项目和“预收账款”项目之间列示，反映重点排放企业需履约碳排放义务的账面价值，并按照“应付碳排放权”科目的期末账面价值列报。

第二，在加强表内信息披露的同时，进一步细化表外信息披露，在财务报表附注中披露进一步的解释和说明，具体可包括但不限于：碳排放相关的信息，包括参与减排机制的特征、碳排放清单年度报告、碳排放战略、节能减排措施等；与碳排放权交易会计处理相关的会计政策，包括碳排放权确认、计量与列报的方法；碳排放权持有及变动情况，包括碳排放权的数量和金额的变动情况，取得碳排放权的方式及数量等；碳排放权公允价值的获取渠道、用于投资的碳排放权的公允价值变动对当期损益的影响金额，以及出售碳排放权产生的收益计入当期损益的金额等（CASC，2016）。另外，企业还可以披露其通过技术创新达到的节能减排效果以及碳排放量超标所受到的惩罚等信息。

第三，在加强碳排放权信息披露、充分发挥碳排放权信息披露资源配置功能的同时，应及时建立和强化对碳排放权信息披露的审计鉴证，保障企业碳排放权信息披露的可靠性和决策有用性。

责任编辑 陈利花

主要参考文献

[1]徐华新.碳排放权交易机制及其相关会计处理研究[J].财务与会计，2013，（1）.

[2]许凝青.关于碳排放权应确认为何种资产的思考[J].福建金融，2013，（8）.

[3]周艳坤,谭小平.我国碳排放权会计准则的最新发展——基于《碳排放权试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》[J].中国注册会计师，2016，（6）.