我国政府历来重视对公共基础设施的投资建设，但因长期实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，政府投资形成的巨额公共基础设施并未作为政府资产得以反映。从2017年起我国开始编制权责发生制政府综合财务报告与政府部门财务报告，公共基础设施的会计确认、计量问题亟待解决，《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《公共基础设施准则》）的发布，为解决这一问题提供了制度规范。但《公共基础设施准则》的实施中存在着一些难点问题，笔者拟就其中的几个关键问题进行分析并提出建议。

一、关于公共基础设施的判别

公共基础设施在形态上表现为一种人工构筑物，我国以往的会计核算制度，无论是行政事业单位还是企业的会计核算制度，均把基础设施归类为固定资产进行核算。在国际上，国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）以及美国、英国、法国等国家的政府会计准则制定机构也将基础设施归属于固定资产（不动产、厂场和设备）进行核算。此次颁布的政府会计准则则将公共基础设施单列为一类资产。那么，在《公共基础设施准则》的实施中如何判别公共基础设施，笔者认为，判断的关键是明确公共基础设施的性质及其特征。

首先应明确公共基础设施具有固定资产的本质属性。也即公共基础设施具有一般政府固定资产“使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态”的本质属性，其核算也与固定资产基本相同，例如对耗费采用折旧的方式，对使用中发生的后续支出需要区别性质进行资本化或者费用化处理等。正是由于公共基础设施具有固定资产的本质属性，在国际公共部门会计准则与一些国家或地区的政府会计准则中，将公共基础设施作为固定资产的一个类别进行核算。

s其次应明s确公共基础设施是一种具有特定用途的政府固定资产。是否具有“特定用途”是判别公共基础设施有别于一般政府固定资产的关键。“特定用途”是指公共基础设施是政府“为满足社会公共需求而控制”，有别于政府固定资产“为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制”。这反映出公共基础设施是为全社会所使用而非为特定单位的管理所使用，政府投资建设与维护公共基础设施的目的在于为社会生产和满足人们的基本需求、实现可持续发展提供共同条件和公共服务。

第三应明确公共基础设施是公共服务系统或者网络的组成部分，具有不可移动性。例如作为公共基础设施的公路交通系统或者公路交通网络，由公路设施、场站设施构成，其中的公路设施又由公路构筑物设施、安全设施、通讯设施、监控设施、环境保护设施、收费设施、服务设施等构成。尽管作为公共服务系统或者网络组成部分的各项设施，可能具有不同使用年限或者以不同方式提供服务，并在使用中分别进行更新改造，但作为系统或网络的不可或缺的组成部分，虽然有其独立的作用，但组合在一起才产生预期的服务潜力或者带来经济利益，并且各项设施地点固定，一旦建造完成，不可移动。这一特点反映出公共基础设施有别于一般政府固定资产的外在形态。

所以，在公共基础设施的具体判别中，首先应该通过在使用中是否基本保持原有物质形态以及使用年限、单位价值判定其固定资产的本质属性，然后根据特定用途与外在形态进一步判定为公共基础设施。

二、关于公共基础设施的确认主体

由于公共基础设施具有的跨区域、多功能以及投资建设中投资主体与资金来源多元化的特点，在我国现有管理体制下，对于公共基础设施的管理维护，存在着同一设施在行政上分属于不同管理部门的情况，或者在发挥一项职能的同时发挥着另一职能而分属于不同的行业管理部门的情况。例如对于公路与水路交通网络中跨区域的公路与航道，按行政级别进行划分，实行统一领导、分级管理；再如航道设施在发挥航运职能的同时发挥着水利等其他职能，在管理上分属于航运管理部门与水利等其他相关管理部门。为此必须对公共基础设施的确认主体进行分析并予以明确。

在进行公共基础设施作为政府资产的确认时，应按照“谁负责管理维护，谁确认”的原则，由相应的政府会计主体进行确认。根据这一原则，对于由一个政府会计主体负责管理维护的，应由负责管理维护的政府会计主体对其进行确认；对于虽由多个政府会计主体共同负责管理维护，但明确有负主要责任的政府会计主体的，应由对该公共基础设施负有主要管理维护责任的政府会计主体对其进行确认；对于分为多个组成部分由不同政府会计主体分别对相应的公共基础设施部分负责管理维护的，应由各个政府会计主体分别对其相应的部分进行确认。

三、关于公共基础设施按组成部分的确认

公共基础设施是公共服务系统或者网络的组成部分，一项能够发挥预定作用的公共基础设施通常由较多的部分所构成。公共基础设施通常是按照能够发挥预定作用的一个完整项目来立项并进行投资建造的。例如对于公共交通基础设施，按某一公路、某一航道进行立项与投资建造，在会计上也可以按这一公路、航道作为一项公共基础设施进行确认与计量。但公共基础设施的各组成部分具有不同的实物形态、不同的使用功能、不同的使用年限以及不同的补偿要求。例如公路基础设施由公路构筑物设施、安全设施等部分构成，其中公路构筑物设施又由路基、路面、桥梁（跨线桥和跨河桥）、涵洞、隧道、防护工程等构成，安全设施又由标志、标线、护栏、护网、灯杆、灯具配电控制柜等构成；再如航道基础设施由航道构筑物设施、助航设施、安全设施以及监控设施等构成，其中的航道构筑物设施又由航道及驳岸、船闸、跨航道建筑物等构成。公路、航道基础设施的各组成部分在实物形态、使用功能、使用年限与补偿要求上存在着极大的差别，在我国以往的有关会计核算规定中通常也根据实际情况按组成部分进行确认与计量。

在具体确定应以哪一组成部分作为一项公共基础设施进行确认与计量时，应遵循重要性原则与成本效益原则，根据使用年限或者补偿要求是否相同或者大致相同、服务潜力或者经济利益实现方式是否相同或者大致相同这两个标准来确定有关公共基础设施组成部分作为一项公共基础设施进行确认与计量。如果使用年限或者补偿要求相同或者大致相同，服务潜力或者经济利益实现方式相同或者大致相同，应该将该项公共基础设施的组成部分作为一项公共基础设施进行确认与计量。

四、关于公共基础设施发生后续支出的处理

公共基础设施在使用期间发生后续支出的用途与性质各异，我国有关行业对公共基础设施发生的后续支出进行了分类规定。为便于实际操作，可以把公共基础设施所发生的后续支出分为日常养护维修支出、大型修缮支出、改建支出与扩建支出四种类型。日常养护维修支出，是指对公共基础设施在日常运营管理中按规定进行的维护保养、中小修理或应急修理所发生的支出；大型修缮支出，是指对公共基础设施进行的大范围周期性修缮支出，以全面恢复公共基础设施应有的服务潜力，具有修缮范围大、间隔时间长、修缮次数少、支出费用大的特征，并且基于公共基础设施的物理属性，通过大型修缮可以延长其使用寿命；改建支出，是指在不重置整个公共基础设施的情况下对其中的一部分进行更换或者改良发生的支出，通过改变现有公共基础设施的结构功能，从而增强服务潜力或者增加经济利益的流入，例如公路或者航道技术等级的提高；扩建支出，是指在原有的公共基础设施基础上，扩大设施的规模而发生的投资支出，例如将双向二车道公路扩建为双向四车道公路发生的支出，通过公共基础设施规模的扩大，增强公共基础设施的服务潜力或者增加经济利益的流入。

公共基础设施发生日常养护维修支出与大型修缮支出、改建支出、扩建支出的目的存在着显著的区别。公共基础设施发生日常养护维修支出的目的仅是保持其预定设计使用年限，维护或恢复其已遭损坏的使用效能，而不是延长其预定设计使用年限，更不是改良或增加其使用效能，因此发生的日常养护维修支出，应当在发生时计入当期费用；公共基础设施发生大型修缮支出的主要目的是延长公共基础设施的使用寿命，也即延长公共基础设施的服务潜力或者经济利益的流入，发生改建、扩建支出的目的则是增强公共基础设施的服务潜力或增加经济利益的流入，发生的这些费用如果符合公共基础设施作为政府资产的定义并且符合规定的确认条件，应在大型修缮、改建与扩建工程完成验收合格并交付使用时确认为公共基础设施。

五、关于存量公共基础设施的确认与计量

经过长期的投资建设，我国已经形成了相当数量的存量公共基础设施，但在以往收付实现制会计核算基础下，并未作为政府资产进行核算与列报。对这些未作为政府资产进行核算与列报的存量公共基础设施，应在实施权责发生制会计核算基础时，由负责管理维护的单位作为政府会计主体进行确认。对于应当确认为公共基础设施，但已由有关政府会计主体确认为固定资产的，政府会计主体应根据规定将其重分类为公共基础设施。

在对存量公共基础设施进行确认的同时，需要进行计量，但如何取得可靠的计量依据是对存量公共基础设施进行初始计量的一个难题。从目前我国公共基础设施的建造情况看，使用经审计的竣工决算书中的工程建设造价金额（工程建设造价不仅包括建筑安装工程结算费用，还包括征地拆迁、勘察设计、建设期贷款利息等用于建设项目全部实际支出费用的总和）作为存量公共基础设施的取得成本应该是比较可行的方法。根据我国《档案法》《会计档案管理办法》等档案管理规范要求，基建工程竣工决算报告属于需长期保管的档案资料，公共基础设施应当有竣工决算书留存。

为此，对于保存有经审计的竣工决算书或者其他取得依据的公共基础设施，应按经审计的竣工决算书或者其他取得依据中记载的工程建设造价或者取得价款作为建造或者取得时的成本，减去已使用期间应提取的折旧额进行计量；对于经审计的竣工决算书或者其他取得依据已经缺失的公共基础设施，但按规定经过资产评估的，按照评估价值进行计量；对于经审计的竣工决算书或者其他取得依据已经缺失的基础设施，也未经资产评估的，采用重置成本计量，即按照现在建造或者取得相同或者相似公共基础设施所需支付的现金或者现金等价物的金额进行计量；对于经审计的竣工决算书或者其他取得依据已经缺失的公共基础设施，也未经资产评估的，也难以采用重置成本进行计量的，例如建成年代不可考或建成年代可考但使用时间已远超过折旧期限的公共基础设施，对其进行评估成本较高，不符合成本效益原则，以及作为历史遗存的古水利工程、古道、古运河、古桥等公共基础设施，尽管可能仍在使用，但此类历史遗存公共基础设施的本体价值功能已经淡化，旅游或文化的功能却在强化，更多的是体现历史、文化和科学研究价值，更难以计量，则采用名义金额（即人民币1元）进行计量，通过表外以实物数量反映公共基础设施状况。

责任编辑 武献杰