国家资产负债表与政府资产负债表既有密切联系又有本质区别。已有许多研究对两者进行了分析，但目前尚不够全面和深入，对两者关系的已有认识也存在许多误区。本文对国家资产负债表与政府资产负债表进行比较和辨析，明确两者的联系和区别，以厘清相关领域研究的逻辑思路、夯实研究基础，尽可能避免混淆和分歧。

一、两者的区别

（一）所属范畴和主体范畴不同

国家资产负债表又称国民资产负债表，是国民账户体系（SNA）的重要内容，其概念、框架、核算等应遵循国民经济核算体系的相关规定，可以认为主要属于宏观统计的范畴。政府资产负债表是政府会计领域的重要内容，其概念、框架、核算等应遵循政府会计的相关规定，可以认为主要属于微观会计的范畴。国家资产负债表的主体范畴是整个国家，不仅包括政府，还包括公司和住户等主体。政府资产负债表的主体范畴主要限于政府，虽然一部分在国家资产负债表下属于公司、住户或非营利机构的主体应当归入政府的范畴，但总体上看，政府资产负债表主体的范畴远小于国家资产负债表。

（二）适用规则不同

国家资产负债表具有国际上较为普遍认可的、权威的适用规则，即由联合国等国际组织编写的《国民账户体系》（最新版本为《国民账户体系2008》，下称SNA2008）。政府资产负债表一般不采用《国民账户体系》作为适用规则，各国采取的政府会计准则等会计相关制度不尽相同，有的国家甚至中央和地方分别实施不同的会计制度（如美国联邦政府实施的会计准则与州地方政府实施的会计准则就不一样，两套会计准则由不同机构制定）。虽然也存在由国际组织编写的、希望能够得到国际通行的会计准则，即国际会计师联合会（IFAC）下设的独立的准则制定机构国际公共部门会计准则理事会IPSASB）制定的国际公共部门会计准则（IPSAS），但这套准则的影响力、普适性和推广度远不及SNA。认可IPSAS的国家对其采用程度和方式也有很大不同。因而从国际上看，政府资产负债表并没有统一的适用规则。

（三）定义、框架等的统一性不同

国家资产负债表具有统一的确定定义。按照SNA2008，“资产负债表是在某一特定试点编制的、记录一个机构单位或一组机构单位所拥有的资产价值和承担的负债价值的报表”。由此可见，国家资产负债表是一个经济总体（一般是国家）的资产负债表，在SNA这个统一的体系下，国家资产负债表的框架、资产负债类别乃至具体的资产负债项目都是基本一致的。政府资产负债表目前尚未有统一的确定定义，不同政府会计相关制度下的政府资产负债表框架、资产负债的类别和项目等有非常大的差异。

二、两者的联系

（一）两者在主体、内容、资产负债表项目等方面存在交叉

在主体方面，国家资产负债表包含了政府资产负债表的所有主体范畴。SNA下的一般政府部门由以下几种常驻机构单位组成：一是中央、省级或地方政府单位；二是政府单位控制的非市场非营利机构，即非市场NPI；三是社会保障基金（无论该基金是作为机构单位还是作为中央、省级或地方政府的一部分）。该范畴不包括公营公司（即使当政府单位所持有此类公司全部所有者权益时也是如此），也不包括政府单位拥有或控制的准公司。但是一般政府部门包括政府单位持有的、不属于准公司的非法人企业，因为其仍是政府单位不可分割的一部分。可见，国家资产负债表中，一般政府部门的主体范畴涵盖了大多数政府主体，政府资产负债表的主体有很大一部分包含在一般政府部门中。类似地，在内容和资产负债项目方面，国家资产负债表与政府资产负债表也存在许多交叉。

（二）两者的基础具有内在一致性

国家资产负债表属于宏观统计范畴，政府资产负债表则属于微观会计范畴，因此宏观统计与微观会计之间的关系也适用于二者。宏观统计数据的微观基础主要是会计数据，所以国家资产负债表与政府资产负债表的数据来源具有内在一致性，甚至政府资产负债表的许多数据就是国家资产负债表数据的基础来源，只是在反映到国家资产负债表之前进行了统计必要的调整。

（三）两者互为补充

两者从不同侧重点和范畴实现了对主体资产负债等状况的记录和披露。国家资产负债表注重的是整个经济总体的资产负债状况而非仅仅关注政府，因此其全面但宽泛，较少依据某个部门或某些机构单位的特征进行调整；其反映的内容也主要体现普适性原则，各部门资产负债的分类和项目都是统一的，由此导致其反映得不够深入和详细。而政府资产负债表则相反，由于其只关注政府，对政府资产负债状况的反映比国家资产负债表更加深入且细致。基于国家资产负债表反映的内容，可以获得政府主体资产负债的宏观核算数据及在经济总体中的相对状况，而基于政府资产负债表反映的内容，可以获得政府资产负债的微观会计数据及国家资产负债表没有反映的其他信息。

三、国家资产负债表不能替代政府资产负债表

理由之一是，国家资产负债表下的政府部门资产负债表并未全面反映政府资产负债状况。其中，负债最为典型。SNA2008提到：“SNA认为没有非金融负债，因此负债一词仅指金融负债”，并提到：“一般而言，SNA包括（合法）负债和推定负债，但不包括或有负债。标准化担保是个例外，……”。也就是说，在整个SNA中，或有负债被排除在外（除了标准化担保），因此在国家资产负债表中或有负债也被排除在外。然而或有负债是政府负债的重要组成部分已是学界共识，并且现实中政府的确存在大量或有负债，因此国家资产负债表对政府负债状况的反映是不全面的。

理由之二是，已有关于国家资产负债表的研究并非完全依照国家资产负债表的框架和规则进行，有的研究甚至突破了一般政府部门资产负债表的界限，这从一个侧面说明了国家资产负债表无法替代政府资产负债表，特别是在涉及中国政府资产负债时。以李扬团队的研究为例，他们在研究和评估主权债务风险时，并没有直接基于一般政府部门资产负债表进行分析，而是基于国家资产负债表的框架，重新构建了所谓主权资产负债表进行分析，其主体范畴随其研究的持续而不断变化，依次包括：政府（中央与地方）、国有或国有控股金融机构（包括央行）、非金融国有企业；中央政府、地方政府、国有非金融企业、中央银行以及国有金融企业；中央政府、地方政府、国有非金融企业、行政事业单位、中央银行以及国有金融企业。很显然，无论是这三个主体范畴中的哪个范畴，都超出了一般政府部门的框架。

四、研究的未来发展

国家资产负债表方面：已有国家资产负债表相关研究已经取得了丰富成果，但已有研究得出的结果和结论互不相同，甚至存在较大差异。这主要是已有研究对政府资产负债的一些重要的基本概念（如政府资产的定义、政府资产负债表主体的范畴等）没有深入讨论并给出清晰的界定，难以有一个共同的研究出发点和前提条件，容易产生争议和分歧。

政府资产负债表方面：在2012年之前，我国长期实行由《财政总预算会计制度》（财预字[1997]287号）《行政单位会计制度》（财预字[1998]49号）《事业单位会计制度财预字[1997]288号》和《事业单位会计准则（试行）》（财预字[1997]286号）构成的预算会计制度（以下合称原预算会计制度）。许多已有研究都指出这种预算会计制度存在诸多缺陷，特别是对资产和负债状况的反映很不全面。2012年开始，我国对原预算会计制度进行了一系列调整、修订和更新，陆续出台并实施了一整套新的预算会计和财务制度。新预算会计制度虽然弥补了一些不足，但依然属于预算会计范畴，在反映政府财务状况方面的内在缺陷依然存在。《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）的发布开启了我国权责发生制政府综合财务报告制度改革的序幕，这是我国在政府财务会计领域的有益尝试，如果最终改革到位，权责发生制政府综合财务报告中的政府资产负债表应当能够实现全面反映政府资产负债状况的效果。但从具体编制规则看，依然存在许多缺陷和需要进一步改进的地方，尤其是试编规则重在汇总、抵销与合并而非核算，并没有从根本上解决预算会计制度下会计数据存在的缺陷，很大程度上限制了反映效果，因此未来应当加强对政府资产和负债会计核算相关重要问题的探讨。

责任编辑 张璐怡