随着“一带一路”倡议的实施与深化，中国建筑行业的境外市场开拓力度不断增强。但由于国际业务涉及多个币种间的折算，这给企业执行《企业会计准则第15号——建造合同》（下称《建造合同准则》）增加了核算难度。而外币业务会计核算的准确性又直接影响企业的生产经营结果。本文拟就国际业务执行《建造合同准则》涉及的会计核算问题及其解决方案进行探析。

一、国际业务执行《建造合同准则》时涉及的问题

外币折算是国际业务会计核算中的重要业务，企业在执行《建造合同准则》时，由于同一会计事项确认的时点不一致，折算汇率的差异会导致本来较为简单的会计核算出现一些特殊的问题，主要体现在以下几个方面：

（一）合同总收入与合同预计总成本如何折算为同一币种

在执行《建造合同准则》时，首先应预计整个合同的总收入和总成本，但由于不同币种间无法进行加总比对，国际业务通常需要选定一个币种作为基础币种，再将其他币种折算为这一币种，统一进行测算。而如何选择基础币种？其他币种折算为基础币种时应选择什么汇率才能最大限度降低偏差度？这些是企业需要思考的问题。

（二）当基础币种和记账本位币不一致时，如何把实际已发生的成本折算为基础币种

当基础币种和记账本位币不一致时，为计算完工进度，应将实际已发生的成本折算为基础币种。但此时又会面临这些问题：实际成本发生时如何核算？折算为基础币种时选择什么汇率？当期调整以前期间已确认的成本时应使用什么汇率？由于调整了前期成本，造成当期记账本位币金额除以基础币种金额得出的汇率与记账汇率不一致时，应如何处理？

（三）“工程结算”科目应按什么币种挂账

有些合同约定使用多个币种进行结算和支付；有些合同则约定按同一币种结算，但客户付款时支付了多个币种。此时企业面临的问题是：应该对“工程结算”科目做单一币种挂账还是多币种挂账？若使用单一币种挂账，当“应收账款”按实际可收到的多币种分别挂账时，“应收账款”不同币种分别折算出来的记账本位币金额之和显然与“工程结算”按一个币种直接折算的本位币金额不一致，折算的差异应如何处理？若使用多币种挂账，项目完工后会出现“工程施工”和“工程结算”同一币种原币金额不一致的情况，对冲时会发生障碍，对此应如何处理？

（四）“应收账款”科目挂账币种与收款币种不一致时如何处理

合同的实施过程中经常会遇到客户在办理结算时承诺使用多个币种支付工程款，但实际支付时出于各种原因，只以一个币种进行支付。此时，若客户所付款项能与结算账单一一对应，冲销“应收账款”挂账时，直接将各币种全部冲平即可，不存在折算问题。但多数客户受资金状况影响，无法一对一进行支付，且不提供币种间的折算汇率，此时就会面临应如何冲销应收账款”才不会影响后期汇兑损益计算结果，且最终能将应收账款”顺利冲平的问题。

（五）“工程施工”和“工程结算”在项目完工后不能对冲

《建造合同准则》要求项目完工后将“工程施工”和“工程结算”科目进行对冲。这一点在人民币合同中不会存在任何问题，但在国际业务中，采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度时，在确保每期确认的成本都与实际发生的成本原币和记账本位币一致的前提下，项目完工时，“工程施工——合同成本”科目余额与累计已确认的合同成本在原币和记账本位币两方面都能做到保持一致。但是“工程结算”与合同收入由于确认时点不一致，用即时汇率折算出来的记账本位币金额显然无法达到一致，所以项目完工后“工程结算”余额与累计已确认的合同总收入记账本位币金额很可能不相等，最终导致项目完工时“工程结算”和“工程施工”科目余额有差异，不能完全对冲。

（六）外币货币性项目界定问题

部分建筑企业对“外币货币性项目”的划分停留在原施工企业会计制度中列举的科目，仍然把“预付账款”和“预收账款”科目作为“外币货币性项目”，在期末进行汇兑损益调整。事实上，国际业务预付款的扣回不是一次性发生，而是在每期结算中逐期扣回，“预收账款”余额虽然在此期间长期挂账，但是与收到的预付款相对应的货币资金通常早已用完，且日后不需以货币资金兑付，可见“预收账款”科目不符合“外币货币性项目”的定义，如果企业继续对其计算汇兑损益，将影响项目各期损益的真实反映。

二、解决方案

为解决上述核算问题，笔者所在公司建立了一套建造合同外币业务会计核算规范。

（一）会计科目币种设置

在执行《建造合同准则》时，国际业务涉及的主要会计科目包括“应收账款”“应付账款”“预收账款”“预付账款”“工程结算”“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”“存货跌价准备——合同预计损失”“主营业务收入”“主营业务成本”等。为方便原币金额的统计和查询，上述会计科目均应进行复币核算。在原币币种的选择上，除“应收账款”“应付账款”“预收账款”“预付账款”四个科目需根据实际的收、付款情况设置多个币种外，为保证各个环节的顺利衔接，其他科目均应选择基础币种作为原币进行记账。“应收账款”和“应付账款”科目属于外币货币性项目，在资产负债表日需进行汇兑损益调整；其他科目均不属于外币货币性项目，资产负债表日不应进行汇兑损益调整。

（二）确定基础币种

涉及多个币种的建造合同，应选定其中一个币种作为基础币种，该币种不一定与记账本位币相同。

1.选择基础币种的原则。主要包括：（1）单币种合同应选择合同中约定的币种或结算账单中使用的币种；（2）若合同或结算账单中涉及多个币种，应选择占比较大的币种；（3）若两个币种各占一半，应选择项目成本支出中使用最多的币种；（4）基础币种一经选定，不得随意更改。

2.其他支付币种折算为基础币种的方法。主要包括：（1）合同中约定有固定合同汇率的，应按合同汇率进行折算；（2）合同中未约定固定合同汇率的，应按业务发生当期的记账汇率进行折算。

（三）结算及收款环节

1.收到客户支付的工程预付款。收到客户支付的外币工程预付款时，应按收款时点的记账汇率对“货币资金”和“预收账款”科目进行折算，不产生汇兑损益，且“预收账款”入账后不再进行汇兑损益调整。

2.向分包方支付工程预付款。涉及集团内部分包的项目，若总包方向分包方拨预付款与是否收到客户资金紧密相关，在总包方将收到的外币预付款按分包比例转付给分包方时，为保持同一项目的完整性和一致性，总包方的“预付账款”和分包方的“预收账款”均应按总包方实际收到客户预付款时点的记账汇率进行折算，与按实际支付时点记账汇率折算的货币资金形成的差额，确认为汇兑损益。非集团内部分包，或者虽然是集团内分包，但总包方拨付预付款与是否收到客户资金不相关的，可按付款时点的记账汇率进行折算，但双方使用的汇率应一致。总包方的“预付账款”和分包方的“预收账款”入账后不再进行汇兑损益调整。

3.确认客户已签认的结算账单。出于规避汇率风险的考虑，国际业务在合同中一般会约定工程款支付中自由外汇与当地币的比例，因涉及多个币种，办理工程结算时会涉及两个层面的外币折算：

一是非基础币种折算为基础币种。“工程结算”科目原币应使用基础币种挂账，合同中约定有固定合同汇率的，其他币种应按合同汇率折算为基础币种；合同中未约定固定合同汇率的，按账单批复当月的汇率进行折算。二是原币折算为记账本位币。“应收账款”等货币性项目按账单批复当月记账汇率进行折算；“预收账款”科目按结算时点账面的记账本位币余额除以外币余额计算出的汇率进行折算；“工程结算”科目不使用汇率进行折算，而是按其他科目的记账本位币金额计算。

4.向分包商办理内部结算。涉及集团内部分包的项目，若总包方是依据客户结算账单向分包方办理内部结算，各科目的外币折算均应与确认客户结算账单时使用的汇率一致，且分包方也应与总包方一致。若总包方是独立对分包方验工计价的，则应按确认客户结算账单的原则进行折算，双方所使用汇率必须一致。

5.收到客户支付的工程结算款或质保金。客户支付的币种如果与确认账单时挂账的币种和金额一致，应将实际收到的款项同时冲销“应收账款”的原币和记账本位币，不产生汇兑损益。客户支付的币种如果与确认账单时挂账的币种或金额不一致，“应收账款”应按客户提供的汇率折算为挂账币种进行冲销；货币资金按实际收到的币种确认；两者折算记账本位币后产生的差额确认为汇兑损益。

无法取得客户的折算汇率时，计算应冲销的“应收账款”原币及记账本位币金额应按以下原则处理：（1）客户支付的工程款能对应一笔或几笔完整的账单时，直接将这一笔或几笔账单对应的“应收账款”原币及记账本位币金额冲减为零；（2）客户支付的工程款为一笔账单中的一部分时，按客户的支付比例同时冲销“应收账款”的原币及记账本位币金额；（3）无法取得客户支付比例的，有合同固定汇率的，按合同固定汇率折算，没有固定汇率的，先按即期汇率折算，待清算时再统一处理差额。

6.向分包方支付工程结算款或质保金。与收到客户支付的工程结算款或质保金时账务处理原则一致。同时应注意双方债权债务确认的原币金额必须一致。

（四）合同总收入、预计总成本测算环节

合同总价中包含多个币种的，项目的合同总收入、合同预计总成本应按选定的基础币种进行测算。

1.合同总收入折算基础币种的方法。合同中约定有固定合同汇率的，应按合同汇率将其他币种折算为基础币种。合同中未约定固定合同汇率的，采用分段计算的方法：已结算的收入按历史已确认的金额统计；尚未结算的收入按测算当月相关币种对基础币种的汇率折算后得出。两部分相加后即为完整的基础币种合同总收入。

2.合同预计总成本折算基础币种的方法。合同预计总成本应分别测算累计已发生的成本和尚需发生的成本，相关折算要求为：（1）截至目前累计已发生成本。对“工程施工——合同成本”科目设置了基础币种作为原币核算的，截至目前累计发生的成本应按该科目的原币余额直接确认。未对“工程施工——合同成本”科目设置基础币种作为原币核算的，当月实际发生的成本按当月记账汇率将记账本位币金额折算为基础币种，加上前一期累计实际已发生的基础币种金额，即为截至目前累计已发生的基础币种合同成本。（2）尚需发生成本。按测算当月相关币种对基础币种的汇率折算后得到。

（五）确认合同收入、合同费用环节

每月的记账汇率往往不相同，所以合同收入、合同费用必须按月进行计算和确认。项目测算出以基础币种计量的合同总收入、合同预计总成本后，应先按完工进度计算出当期应确认的合同收入、合同费用、合同毛利和存货跌价准备的基础币种金额，然后再按统一的汇率折算为记账本位币。折算记账本位币的汇率应为当月实际发生成本的记账本位币金额除以基础币种金额。需要特别注意的是，之所以不使用记账汇率直接折算，主要是因为在当期调整以前期间已确认的合同成本时，应使用以前期间确认该合同成本时使用的汇率，以消除汇率变动对合同成本的影响。但经过账务调整后，当期合同成本的原币与记账本位币之间计算出来的汇率又必然与记账汇率有差异，因此，为确保项目完工后“工程施工——合同成本”科目余额与累计已确认的合同总成本在原币和记账本位币两方面都能保持一致，在将合同费用从基础币种折算为记账本位币时，应按照当月实际发生成本的记账本位币金额除以基础币种金额计算出的汇率进行折算，同时合同收入和合同毛利的折算也应与其保持同一口径。

（六）“工程结算”和“工程施工”的对冲

为解决项目完工时“工程结算”和“工程施工”科目记账本位币余额有差异，不能完全对冲的问题，准确反映企业的生产经营情况，日常工作中应注意以下事项：

1.每月月末计算合同费用时，务必使当月确认的记账本位币金额与“工程施工——合同成本”科目当月发生额的记账本位币金额保持一致，以保证项目完工时累计确认的“主营业务成本”记账本位币金额与“工程施工——合同成本”的记账本位币余额一致。为保证这一点，除了之前提到的折算汇率的确认方法外，在计算完工进度时需保留无限小数位。

2.每年年末应将累计已确认的“主营业务收入”基础币种金额分为已结算和未结算两部分。已结算部分的记账本位币金额，按照“先进先出法”原则，直接根据实际结算时确认的记账本位币金额确认；未结算部分按“后进先出法”原则，采用各期实际确认合同收入时的汇率折算为记账本位币，两部分相加后计算出累计应确认的合同收入记账本位币金额，减去以前年度累计已确认的合同收入，计算出当年应确认的主营业务收入”记账本位币金额，再将其与账面已确认的数据比较，差额同时调整“主营业务收入”和“工程施工——合同毛利”科目。通过这项工作，项目完工后累计已办理结算金额与累计已确认的“主营业务收入”基础币种和记账本位币金额均能达到一致。

经过上述调整后，项目完工时“工程结算”和“工程施工”科目可以顺利对冲。

责任编辑 李卓