民间非营利组织特征之一是投资人不取得经济回报，收益计入净资产，而其公共服务性又决定了组织服务接受者不一定支付全部服务费用，这种“公益性”非对称问题带来诸多投资人滥用组织资金的问题。同时，不少民间非营利组织在参与市场经济活动中还从事着能够产生大量经营性收入及投资收益的营利业务活动，其法人性质实质上已发生改变，原有核算体系与实际不符。随着新修订的《民法》于2017年10月正式施行，法人分为营利法人与非营利法人，使民间非营利组织可以选择注册为营利组织，这就为上述问题的解决提供了途径。更为重要的是，组织需要建立新的会计核算体系以适应这种变化。因此本文就这类重新注册为营利性质的民间组织会计核算问题进行了探究。

一、会计核算目标与会计要素

（一）会计核算目标

民间营利组织也承担着社会公共服务的职能，所以这类组织的会计信息使用者就必须包括捐助者、服务对象、政府以及社会公众。他们更多关注组织在接受捐赠、提供服务的过程中资源是否全部用于合理用途，是否真正为社会提供了相应有效的服务，所以民间营利组织的会计目标之一就是要对公共服务履行情况予以披露。同时由于营利性的存在，市场化特征明显，所以会计信息使用者还应该包括投资人以及与经营活动有关的利益相关者，他们更多关注组织的营利能力，通过获利的情况决定下一步的投资决策。

因此，民间营利组织就需要兼顾企业与非营利组织两者的会计核算目标，不仅要向财务报告使用者提供与该组织财务状况、经营成果有关的会计信息，还要反映管理层的受托责任履行情况以及组织提供社会服务的质量、社会责任的履行状况等，既要便于投资人等物质资源提供者做出经济决策，又要便于组织资源无偿提供者对组织行为进行监督。

（二）会计要素

民间营利组织虽以营利为目的，却依旧承担着许多社会公共服务性质的职能，与非营利组织的区别在于收益可以予以分配结转，出资人可获得回报。那么这类组织就不能仅将结余结转至净资产列示，必须将结余作为单独一项要素进行确认和计量，详细反映组织经营活动各种收益的各种结转分配情况，更好实现该类组织会计核算的目标。所以，民间营利组织应该具有六大会计要素：资产、负债、净资产、收入、支出、结余。

二、与经营行为相关的会计核算体系的建立

是否具有“营利性”是重新注册为民间营利组织与非营利组织最大的差异。这决定了民间营利组织业绩需要进行市场考量，体现在会计核算方面主要是对收益的确认与计量。本文重点对经营活动所带来的收入、费用、投资活动以及利润结转等问题展开讨论。

（一）会计核算基础

事业单位会计核算基础是将收付实现制与权责发生制两种方式相结合，针对与经营活动相关的部分采用权责发生制，民间非营利组织则主要采用权责发生制作为会计核算基础，所以通过对比分析，民间营利组织在与收益活动相关的核算中也应该采用权责发生制作为会计核算的基础。它能够帮助组织在一定会计期间内更好地反映财务状况和经营成果，更有利于会计目标的实现。

（二）会计确认

1.收入。民间营利组织收入的来源与非营利组织类似，包括销售商品或提供劳务所获得的收入、资产处置收入、固定资产的出租收入、会费收入、募捐收入以及其他活动产生的收入等。民间非营利组织粗略地将收入划分为交换交易与非交换交易收入，限定性与非限定性收入，并没有详细记录各项收入来自于何种具体业务。在转变为民间营利组织之后，这种划分方式就无法适应收入与费用配比进行收益结转的需要，而应该以是否与营利活动有关来作为划分依据。

（1）销售商品、提供劳务带来的收入、会费收入是该类组织的主要营利性收入来源。对于销售商品、提供劳务等由日常活动中所形成的经济利益的流入，应该设置“营利活动收入”一级科目，“销售商品收入”“会费收入”“提供劳务收入”为二级明细科目。具体分录为：

借：银行存款

贷：营利活动收入——销售商品收入、会费收入、劳务收入

（2）针对营利活动以外的，由销售商品、提供劳务以及资产使用权的让渡等日常经营活动形成的经济利益流入，设置“其他营利活动收入”，二级明细科目包括“固定资产出租收入”等。例如某高校将闲置教学楼出租，会计分录为：

借：银行存款

贷：其他营利活动收入——固定资产出租收入

（3）捐助收入依旧是民间营利组织重要的收入来源，而这些捐助收入因涉及捐助者利益，因此不能在期末用于收益分配。设置“捐助收入”为一级科目，有时捐助者也会设定使用用途，下设二级科目“限定性捐助收入”以及“非限定性捐助收入”。会计分录为：

借：银行存款

贷：捐助收入——限定性捐助收入

（4）设置“其他收入”一级科目，包括资产处置收入、盘盈利得和一些其他与经营活动无关的利得。会计分录为：

借：银行存款

贷：其他收入

2.费用。民间营利组织的费用主要分为与营利活动有关的费用以及其他方面的费用。

（1）设置“营利活动成本”，用于核算营利活动中所有与销售商品和提供劳务相关成本，例如教育机构支付的职工工资应属于所提供的服务。例如，某民办高校支付教职工工资。会计分录为：

借：营利活动支出

贷：应付职工薪酬——实际支付工资

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

（2）设置“专项支出”对指定用途的捐助款项的支出进行核算。例如购置指定图书，发生各种运输费用等。会计分录为：借：专项支出

贷：银行存款

（3）设置“管理费用”核算组织中的固定资产折旧、日常管理活动中的相关费用支出、办理会员业务的手续费等。会计分录为：

借：管理费用

贷：累积折旧、银行存款等

（4）设置“财务费用”核算筹集资金所需要发生的筹资费用，主要包括借款支付的利息费用。设置“其他支出”用于核算资产处置损失、资产盘亏和一些与经营活动无关的其他损失等。例如，将一台废旧设备出售，会计分录为：

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产——某设备

借：银行存款

其他支出

贷：固定资产清理

3.损益类科目。在投资损益方面，主要解决事业单位以及民间非营利组织的会计核算无法满足市场化投资需要的问题，通过结合企业会计核算的部分，能够更加合理地将损益变动与结余相联系。因此，对于民间营利组织所拥有的产品、金融资产、长期股权投资进行的减值损失、公允价值带来的变动的计量，分别设置“资产减值损益”“公允价值变动损益”，对应“减值准备”“XX资产——公允价值变动”科目。对因投资行为所带来的收益，设置“投资收益”科目。例如购买某上市公司股票10000股，每股14元，作为交易性金融资产入账，会计分录为：

借：交易性金融资产 140000

贷：银行存款 140000

发生公允价值上升，每股上涨2元，会计分录为：

借：交易性金融资产——公允价值变动 20000

贷：公允价值变动损益 20000

处置交易性金融资产，公允价值每股18元，会计分录为：

借：银行存款 180000

贷：交易性金融资产——成本 140000

——公允价值变动 20000

投资收益 20000

结转资产减值损失科目，会计分录为：

借：公允价值变动损益 20000

贷：投资收益 20000

4.结余。利润是企业会计核算中的一个会计要素，事业单位会计准则中也规定收益可以转为结余。对于民间营利组织而言，因投资人可以从组织经营活动产生的收益中获得回报，其会计核算方面，收益必须进行准确计量并且可以结转分配。由于公共性服务特征较为明显，类比事业单位，笔者认为采用“结余”组成民间营利组织一个新的会计要素比较恰当。而事业单位会计虽然将事业结余与经营结余分别进行确认与结转，但仅仅将事业结余与经营结余结转至“非财政补助结余分配”，最后转为“事业基金”等基金项目作为净资产的组成部分。对于民间营利组织而言，本文认为“营利性”与“公益性”的特征使得捐助等行为带来的专项结余与营利活动带来的营利活动结余分开，并只将营利活动结余结转至“结余分配—营利活动结余分配”,专项结余直接转至净资产。

（1）设置“营利活动结余”科目，核算方式为营利活动结余=营利活动收入+其他营利活动收入-营利活动成本-管理费用-财务费用-（+）资产减值损益-（+）投资损益-（+）公允价值变动损益。

（2）设置“专项结余”核算捐助收入与相关支出的余额，该项结余的核算是为了向捐助者传递组织关于这部分资金使用状况的信息，不能将其进行结转分配。会计分录为：

将捐助项目结余予以确认：

借：捐助收入

贷：专项结余

借：专项结余

贷：专项支出

期末只作为结余表中的项目列示，不予以结转分配，可以避免营利组织对捐助等收入的操纵与挪用，便于外界监督。

（3）设置“其他结余”核算与营利活动无关的收入、费用余额。设置“结余分配”科目，期末结余的转入数登记在贷方，借方登记结余用于分配额。应该设置“应交所得税”“营利活动结余”“其他结余”“未分配结余”二级科目。其中“结余分配——未分配结余”贷方余额表示期末可以用于投资者进行收益分配的金额。会计分录为：

借：营利活动收入

其他营利活动收入

其他收入

贷：营利活动结余

借：营利活动结余

贷：营利活动成本

管理费用

财务费用

将本年结余余额结转至结余分配：

借：营利活动结余

贷：结余分配——营利活动结余

5.列报和披露。就事业单位而言，不设置专门的结余项目期末报表，直接将所有结余部分结转至XX基金，列示资产负债表中。但本文认为，出于收益分配的角度，民间营利组织应单独编制结余表来反映会计期间的经营状况，其中，专项结余应当专门列示。这些与经营相关的业务活动结余需要向政府交纳所得税。

责任编辑 王雅涵