此次《会计法》修订，正值我国新一轮政府会计改革构建全新的政府会计规范体系，政府会计的最新内容如何在《会计法》中得到体现，是此次《会计法》修订中一个不可忽视的问题。

一、我国政府会计改革进程简述

2013年，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）明确指出，“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”是改革的重要目标之一，揭开了此轮政府会计改革的序幕。2014年12月，国务院发布《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号，以下简称《改革方案》），提出了“适度分离政府财务会计与预算会计”的政府会计全新架构，并部署在2020年前建成具有中国特月，财政部发布《政府会计准则—色的政府会计准则体系。

2015年10—基本准则》（以下简称《基本准则》），进一步明确了我国政府会计“双系统、双基础、双报告”的定位，确立了“3+5”的会计要素（即预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素和资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素）构成。《基本准则》的发布标志着我国政府会计改革已进入实质性的推进阶段。之后，财政部陆续发布了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等多项政府会计具体准则，及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》。此轮政府会计改革对政府会计准则体系进行了全新构建，引起了会计界的广泛关注。基于此，笔者认为本次《会计法》修订应当对政府会计部分的规范内容、规范形式等内容进行充分研究。

二、《会计法》修订中政府会计部分规范的内容与形式

此轮政府会计改革全面引入权责发生制，基于“双系统、双基础、双报告”架构构建全新的政府会计准则体系，突显出与企业会计的区别。有观点认为，本次《会计法》修订应将“双系统、双基础、双报告”增加到相关条款中；也有观点表示，应该将政府会计与企业会计分开，单列章节对其内容进行规范，充分展示出政府会计的特色。这些观点引发了《会计法》修订中政府会计规范内容和规范形式两个重要问题：政府会计区别于企业会计的内容是否都需要在《会计法》中进行规定？政府会计内容在《会计法》中应当是单列一章，还是与企业会计合并？

（一）《会计法》中政府会计部分规范的内容

《政府会计准则——基本准则》明确了政府会计准则将以“双基础、双系统、双报告”为架构，由以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计构成，需要编制财务报告与决算报告。这一架构充分体现出政府会计系统需要同时满足财务管理和预算管理双重需求的特点，也使其显著区别于企业会计。对于这些内容是否需要在《会计法》中予以规范，笔者认为需要从《会计法》在整个会计工作规范体系中的地位和规范层次的角度加以考量。

《会计法》与相关法规、会计准则制度等共同构成会计工作的规范体系，体系内各法规、会计准则制度在规范层次、规范内容等方面各有分工。《会计法》作为上位法，从最高层次统领会计工作的其他相关法规和准则制度，其重要精神是严禁会计数据弄虚作假、防止会计信息失真（葛家澍、黄世忠，1999），因此，《会计法》从会计核算工作、会计机构和会计人员、法律责任等方面对会计工作进行规范，旨在规范单位会计行为、提高会计信息质量。从规范层次上看，《会计法》要求会计核算主体按照国务院财政部门发布的统一会计制度进行会计核算工作，这是保障会计核算工作合规性的基础；会计制度则对会计核算工作的专业技术问题进行规定并不断完善、修订。无论会计核算技术层面的问题如何变化，会计核算主体遵守统一会计制度是会计工作合法合规的基本要求。因此，《会计法》要求单位严格遵守国家统一的会计制度，会计核算专业技术则由具体会计准则制度进行规范。此轮政府会计改革是对会计理论、会计技术进行重构，是会计核算层面专业技术的变革，由政府会计基本准则及相关具体准则进行规范，形成完备的规范体系。因此，笔者认为，对政府会计“双基础、双系统、双报告”等会计专业技术层面的内容应交由政府会计准则制度去规范，不应在《会计法》中进行具体规定。

（二）《会计法》中政府会计部分规范的形式

对于《会计法》中政府会计部分内容是否需要单列章节与企业会计内容分开规范，这一问题在很大程度上取决于政府会计是否有足够多的区别于企业会计的内容需要在《会计法》中体现。政府会计与企业会计在会计主体、经营目标等方面存在差异，更多的差异表现在会计核算技术层面的双系统架构方面，在会计核算流程、内部会计管理、会计监督、会计机构与会计人员等方面与企业会计的要求基本是相同的。除去会计专业技术层面的差异，政府会计与企业会计的差异不足以构成独立的章节，因此笔者认为政府会计相关内容不需要单列章节与企业会计分开规范，政府会计和企业会计可以列入同一个架构进行规范，只是相关条款在具体表述上需要兼顾政府会计和企业会计的情形。

三、《会计法》修订中政府会计需要具体考虑的相关问题

（一）政府会计主体的运营目标

政府会计主体的运营目标与企业存在差异。《会计法》（1999）中相关条款的表述主要针对企业，未能兼顾政府会计主体的情形。如第一条指出，《会计法》制定的目的是“为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序”，其中“提高经济效益”适用于企业主体，不属于规范政府会计主体会计工作的目的。又如对会计核算进行规范的第十条，列示应当办理会计手续的经济业务事项中“（九）财务成果的计算和处理”，此处“财务成果”的表述适用于企业会计主体，但不适用于政府会计主体，对于政府会计主体宜采用类似“运营成果”的表述。因此，在《会计法》修订中，应该注意政府会计主体运营目标与企业的差异，选择合适的相关表述。

（二）政府会计主体范围的全面涵盖

《会计法》（1999）第二条规定适用主体时，涉及的政府会计主体仅包括“国家机关”和“事业单位”。《政府会计准则——基本准则》第二条规定，政府会计主体包括“各级政府、各部门、各单位”“各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位”。由此可见，《会计法》（1999）第二条未包含各级政府、军队等政府会计主体。在《会计法》修订时，应注意其与《政府会计准则——基本准则》规定的政府会计主体范围的一致性。

（三）政府会计报告体系的兼顾

在此次构建的政府会计双系统中，财务会计系统编制财务报告，预算会计系统编制决算报告。《会计法》（1999）使用企业会计“财务会计报告”的表述，不能涵盖预算会计系统的决算报告。笔者建议，在政府会计与企业会计使用统一条款进行规范时，需要修改为合适的表述以兼顾政府会计与企业会计在报表构成上的差异。

（四）公司、企业会计核算特别规定的内容是否能扩展到政府会计范畴

《会计法》（1999）第三章“公司、企业会计核算的特别规定”，对公司、企业进行会计核算提出了两条单独的规定（第二十五条、第二十六条），从会计要素角度规定公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度确认、计量和记录各会计要素，禁止对相关会计要素进行不符合国家统一会计制度的确认、计量和记录行为。从这两项条款的规定目的和内容来看，同样适用于政府会计主体，如对该条款的表述进行适当的修订，能使其同时兼顾对政府会计主体的规范。在具体修订时，需要考虑政府会计“3+5”的会计要素构成与企业会计要素的差异，将相应政府会计要素补充到条款中——原第二十五条中仅列示了企业会计要素，修订时将政府会计要素的确认、计量和记录进行全面补充，则可涵盖对政府会计核算的要求。原第二十六条规定公司、企业不得有的行为中第一款“（一）随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益”，如加入政府会计要素“净资产”“预算结余”，则可涵盖政府会计核算的内容；第三款“（三）随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本”，如加入政府会计要素“预算支出”，则可涵盖政府会计核算的内容。

（五）政府会计主体单据报账制度对会计责任划分的影响

《会计法》（1999）第二十一条规定，“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整”。《行政单位财务规则》（2013）第五条规定，“人员编制少、财务工作量小等不具备独立核算条件的单位，可以实行单据报账制度”。行政单位的单据报账制度并不简单等同于企业的代理记账模式。现行管理体制中，行政事业单位采取单据报账制度往往是基于行政部门管理体系内的会计集中核算模式，同一部门内行政事业单位的会计核算工作统一交由主管部门指定的会计核算机构或单位（多为事业单位）负责，相关单位只负责向进行会计核算机构或单位提供原始会计凭证。这一模式下，会计报告的真实性和完整性由本单位提供的原始会计凭证的真实性和完整性、以及会计核算单位进行核算和报表编制的工作质量共同决定。此时，单位和负责会计集中核算的机构或单位在对会计核算结果的责任上应该有所划分。因此，《会计法》修订时，笔者建议对行政事业单位单据报账制度下的会计责任作如下划分更为合理：在单据报账制度下，单位应该对提供的原始凭证的真实性和完整性负责，负责会计核算和报告编制工作的机构或单位应当保证会计核算合法合规、会计报告真实完整。

责任编辑 张璐怡