收入确认是一个业务合同成立后，能否确认收入以及在什么时点或期间确认的逻辑判断问题，而收入计量则是在各个时点或期间确定多少数量收入的技术方法问题。站在税收的角度，计税收入的确认关乎纳税义务是否产生，而计税收入的计量则是计税依据大小的问题。本文在阐释新收入准则诸多新规定的基础上，对照现行税法，就二者关系进行比较分析。

一、基本概念的比较

会计收入确认的依据是交易价格，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

（一）关于代收款项的辨识及其纳税影响

企业代第三方收取的款项，因后期需转付给第三方，不符合收入的基本定义：“会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，故不应确认为收入。那么，如何区分代收款项与应支付的分包、协作等款项？因为在分包业务、协作型业务中，企业是可以将收取的全部款项作为收入，再将支付的分包或协作款作为成本处理的。笔者认为，区分的依据在于企业是否承担了履约义务和主体责任，是否能够主导相关商品的报酬与风险。如否，则转付的款项应作为负债——代收款项处理；反之，可以确认为收入。

代收款项的税收影响主要在流转税方面。以增值税为例，需要关注代收款项是否构成价外费用，因为价外费用是计税销售额的组成部分。这方面的税收政策比较复杂，总体来说，它采用了正向描述与反向列举排除法相结合的方式。对于反向列举的代收代付款项，可不作为计税收入，或规定作为“不征税收入”，或规定以“差额计税”的方式予以排除。例如，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，销售额中包括价外费用，“价外费用，是指价外收取的各种性质的收费”，这样就会将代收款项涵盖其中。同时又规定：以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不属于价外费用。更具体的列举再如：房地产开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金，为不征收增值税项目；航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款；《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号）规定，提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费（即代收水费）后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税，如此等等。

（二）预期将退还给客户款项的会计处理与纳税处理

企业预期将退还给客户的款项因预期不会给企业带来经济利益流入，故不确认为收入。此处的“预期”应当是企业根据合同条款，并综合考虑商业惯例、客户的过往交易记录等确定未来是否需要将部分款项退还给客户。新收入准则并未给预期退还的可能性设定概率界限，笔者认为，如果将极小概率下可能退还给客户的款项也要进行预计并确认为负债，并不符合准则的本意。这就需要企业及其审计师本着重要性、相关性原则，根据企业的个体特性确立一个合理的标准。

税收的确定性特征决定了税法在规定计税销售额时不会以对预期的、估计的结果作为依据，非但如此，即使未来有可能退还给客户的款项，在收到时往往也会被规定为计税销售额。例如，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天，不考虑预期退回的可能性。税法要求企业在实际发生销售退回时，再通过开具红字发票等形式要件来冲销销售额及应纳税额。

二、合同交易价格在各单项履约义务之间的分摊

（一）新收入准则的规定

新收入准则以“合同”为基础进行收入的确认与计量，并且以“单项履约义务”作为收入环节的最小记账单位。合同中包含两项或多项履约义务时，要求企业在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将合同总交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

交易价格分摊的逻辑顺序为：在合同开始时估计各单项履约义务的单独售价，企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。当无法直接观察到某些商品的独立售价时，允许企业合理选择采用以下估计方法确认单独售价：经调整的市场评估法；预计成本加毛利法；余值法。

例1：A公司向B公司销售设备一套并承担到客户现场安装、调试与提供3个月跟踪技术服务的义务，合同总价（含税，下同）1200万元。如果该设备由客户自行委托第三方安装，其单独售价为1150万元；如果A公司单独为客户做同类设备的安装、调试与技术服务的，其单独服务价格为100万元。则在两个单项履约义务间分摊的收入分别为：设备销售收入=1200×1150/（1150+100）=1104（万元），安装等服务收入=1200×100/（1150+100）=96（万元）。

在单独售价不可直接观察时，虽然新收入准则给出了可供企业选择的三种估计方法，但是，当合同中包含多项商品或服务内容，尤其是存在定制化、可比性较差的商品和服务内容时，运用上述方法是一大难点。例如，如果例1中的设备是为客户量身定制的，在运用经调整的市场评估法时，就必须找到在市场上独立销售的类似设备价格，并且识别二者在功能、制造成本等方面的差异，进而调整出一个市场价格。如果在市场上没有独立销售的类似设备，企业拟采用成本加成法的，就必须较为准确地归集该项目下不同履约义务的成本，再进行加成。其技术难点是：必须区分制造成本与期间费用；区分直接成本与共同成本；根据不同履约义务的功能与风险合理确定加成率等。

（二）税收规定以及新收入准则的纳税影响

税收对合同总价是否需要在不同商品之间进行分摊的关注点，取决于是否由此产生了不同的纳税义务和税收待遇。

企业所得税法规规定的收入计量方法与新准则有相似之处，例如《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。不过在实务中，除非分类计量的收入涉及到某个项目所得应税，另外的项目所得可以减免税，税务机关才会关注其间的划分方法。否则，只要总额一定，作为何种类型收入申报，税务机关并不特别介意。

但增值税法规中关于合同收入总额的分摊规定则有完全不同的目的和要求：如果同一份合同中的不同履约义务属于混合销售，则税法不关心合同总价在各项目之间的划分，而是规定如何适用某一个税率或征收率；如果同一合同总对价中兼有适用不同税目与税率、征收率，或兼有征、免税项目的，要求按税法规定的税收项目（税目）进行准确划分、分别核算，否则一律从高适用税率，或作为应税事项进行处理。财税[2016]36号文第四十四条中规定了纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的时，税务机关有权按照税法规定的顺序确定销售额。笔者理解这条规定是针对单项商品销售额的调整方法，如果一项复杂合同包含多项履约义务时，税法中未说明如何“分别核算”一项合同中兼营的不同商品、服务等的销售额，笔者认为新收入准则规定的分摊方法恰好可以成为纳税处理的基础和依据。

三、确定交易价格时应考虑的特殊情形

对于合同中可能存在的可变对价条款、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响，需要特别关注新收入准则规定的计量方法及其纳税影响。

（一）可变对价条款

1.可变对价合同的收入计量与计税销售额的确定

新收入准则规定：合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。现行收入准则下，许多公司是在可变对价的最终金额已确定时确认收入。而在新收入准则下，企业需确定可变对价的最佳估计数，并可对该部分估计数提前确认收入。当然，该金额需以“与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回”为限，并且每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

对于存在可变对价条款的合同，其收入计量的关键点就是：如何确定可变对价的最佳估计数。虽然新收入准则提供了两种确定可变对价的方法——期望值或最可能发生金额，但在实务中的具体操作并不容易，尤其是期望值，需分别确定各种可能的对价金额并估计发生的概率，可以说对交易合同条款的制定与会计估计提出了更高的要求。笔者认为，对于存在可变对价收入的计量，应以合同约定的义务履行结果及对应浮动报酬计算方法或奖惩条款为依据计算可变对价最佳估计数，同时需考虑对方的支付意愿与支付能力等因素。

例2：某资产管理公司与客户签订合同，向客户提供3年的资产管理服务。每年根据所管理的客户资产规模收取1%的资产管理费。此外，在3年期间内，当累计资产收益超过某个额度时，企业还会收到超额收益的20%作为绩效奖励报酬。该公司在每个期末会计核算时，可分期确认基础资产管理费收入，但绩效奖励部分原则上不予确认和计量。但是如果到了合同后期，公司认为资产超额收益目标已经实现，并且将所管理的资产几乎全部从风险资产上撤出而投资于无风险资产，前期的投资收益已不可能被亏蚀时，便符合准则所要求的“与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回”这一条件，可以按照合同约定确认可变对价。

上述会计计量的结果会对增值税等不同纳税申报期流转税计税依据产生明显的影响。目前，流转税法规中一般都是以合同约定的时间和金额确认销售额，合同未约定或约定不明确时，以服务等完成为准。例如，财税[2016]36号文规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。由于可变对价是以合同约定的义务履行结果及对应浮动报酬计算方法或奖惩条款为依据计算的，如果会计核算时早于书面合同确定的付款日期确认了该会计收入，该会计计量的可变对价并非应税销售额，产生“待转销项税额”；如果合同中未约定付款日期的，当会计核算中将可变对价确认为收入时，税务机关会认为“服务完成”，会计收入就是增值税的销售额。由此可见“合同”这一要素在会计与税收上均有决定性的作用。

由于权责发生制是企业所得税应税收入确认的基本原则，而会计计量的可变对价是基于合同中的责任与义务已经履行，可有权向对方收取的合约报酬，所以这个会计结果一般情况下就是企业所得税的应税收入，特许权使用费等税法有特别规定的项目除外。

2.可变对价后续变动的分摊处理

（1）如果是同一份合同的可变对价发生后续变动，或因为合同变更且作为一份单独合同并导致可变对价后续变动的，企业应当将可变对价后续变动额分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

（2）合同变更时将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

（3）除此以外，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务（未来适用法）。

新收入准则关于可变对价后续变动的分摊处理原则产生的纳税影响，复合了前述的横向、纵向两方面的关系。从横向看，分摊到不同履约义务或商品中的对价是否存在不同的纳税义务和税收待遇；从纵向看，会计收入与计税销售额在时间维度上是否存在着不同步的分布。

（二）应付客户对价

按照新收入准则，如果企业应付客户（或客户的客户）对价，应区分以下三种情形处理：

一是应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品；二是向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格（即客户在所购商品或服务上享受了折扣）；三是企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格，剩余部分作为供应商采购核算。

若支付客户的对价是交易价格的减项，则企业应在以下两者中较晚发生时处理：企业确认向客户转让相关商品或服务的收入；企业支付或承诺支付客户对价，承诺可能隐含于企业的商业惯例之中。

例3：某工业企业向商家销售电子产品，承诺未来3个月内对方未售出且发生市场价格下跌的，对下跌的价格给予补差。此种情形下的应付客户对价并非为了向客户取得其他可明确区分的商品，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减收入。

例4：某消费品制造商甲公司与一商家签订了一项合同，向该商家销售1500万元的产品。合同约定，甲公司同时租赁了商家的房屋外立面做广告宣传，该广告位的市场价格为50万元/年，如果：

（1）甲公司按50万元租赁该外立面广告位。则甲公司销售的会计收入为1500万元，同时确认广告费或租赁费50万元。

（2）甲公司按150万元租赁该外立面广告位。此种情形下，甲公司应付该商家的广告费超过广告公允价值的部分100万元，应当作冲减销售收入处理。

（3）如果向商家支付的50万元广告位无法估计其公允价值，则应冲销商品销售收入50万元。

例4中的第（1）种情况不存在会计与税收的差异，但是第（2）（3）种情况则会产生较复杂的税收问题。首先，无论是流转税还是企业所得税，一般不允许抵销交易和抵减销售额，抵销交易都必须还原处理。其次，在销售端冲销应税销售额必须通过红字发票并且有双方认可的折扣、折让之类的协议为依据，所以会计核算所冲减收入应作为计税销售额。第三，从购买端来看，出现后两种会计处理结果的前提是企业自认为应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值，或其公允价值根本就无法取得，那么，势必引起税务机关对购入商品价款的调查与调整，对可抵扣进项税额与费用列支的调整。如果企业操作不慎，甚至还会引起是否属于接受虚开发票的重大风险。

（三）非现金对价

按照新收入准则，在一些合同中，客户承诺的对价若非现金，应按公允价值计量，无法合理估计公允价值时，应参考所承诺商品或服务的单独售价间接计量。若客户提供商品或服务（如原材料、设备或劳务等）以协助企业完成合同义务，企业应评估其是否取得该等商品或服务的控制，若取得控制权，应将该等商品或服务作为非现金对价处理。

与现行《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2006）》一致，对于没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。但对于有商业实质的非货币性资产交换，新收入准则的规定略有变化。现行准则在换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量时，首先考虑以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。而新收入准则在计量时，则首先考虑以换入非现金资产的公允价值作为确认收入的交易价格。无法合理估计非现金对价的公允价值时，方采用所售商品的公允价值确认收入并间接确定换入非现金资产的入账价值。与新收入准则有所不同的是，《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定确认销售额的依据首选“纳税人最近时期同类货物的平均销售价格”。《企业所得税法实施条例》第十三条规定：“企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”笔者认为，上述规定实质是按换入非现金资产的公允价值计量销售商品的收入，这与新收入准则如出一辙了。

（四）合同中存在重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品（或服务）控制权时即以现金支付所需支付的金额确定交易价格。新收入准则与现行准则在此方面没有发生实质性的变化，其间的税会差异也无变化，本文不再详述。

（五）销售折扣

按照新收入准则的表述，合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。如果合同中只有一项履约义务的，合同折扣就是该履约义务的单独售价与合同交易金额之间的差额。现行收入准则中对折扣分别“商业折扣”和“现金折扣”两种类型进行处理，商业折扣即企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除，而现金折扣是企业为敦促顾客尽早付清货款而提供的一种价格优惠。笔者认为，新收入准则中定义的“合同折扣”应当更接近于现行准则下的商业折扣，并且，合同折扣不属于可变对价，因为合同金额是相对确定的。

新收入准则还要求企业应按相对单独售价比例分摊折扣至各单独履行义务，下列情形除外：

1.有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

2.合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前述规定在该一项或多项履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

执行该项规定的难点在于：如何判断合同折扣是仅与某一项履约义务相关还是与多项履约义务或一系列履约义务相关。

例5：某电信企业出于营销目的，开展“预存话费送手机”合约计划，用户预存6000元话费（考虑最低消费条款，实际提供的电信服务的单独售价可能略低于6000元），可同时获得手机一部，其单独售价为4000元。话费6000元分40个月进入用户账户，用户每月需达到最低消费120元。该电信企业购进该款手机的成本为3700元。

本例存在明显的折扣行为，合同中存在交付手机与提供通信服务两项履约义务（一次性预存话费还包含了融资成分，如果顾及该事项，问题就更为复杂），折扣额是仅与某项义务相关还是与两项义务相关呢？有人认为，电信企业属于低价销售手机，目的是为了绑定用户未来的电信服务收入，销售手机的亏损实际上可由提供电信服务的利润弥补。也有人认为，在打包出售业务中，卖方常授予高利润率项目上的折扣以促进另一项商品的销售，再通过另一项商品的使用反向绑定高利润项目的未来利润回报。当然，更多的意见可能是企业在交付手机与提供通信服务两项履约义务上同时给予了消费者折扣。

现采纳第三种观点并按独立售价法进行分摊，假定用户所存6000元话费就是通信服务的公允价值（考虑最低消费条款，实际提供的电信服务的单独售价可能略低于6000元），该款手机应确认销售收入2400元[6000×4000÷（4000＋6000）]，暂不考虑增值税的影响，通信服务应确认的收入（应作递延收益处理）为3600元，该电信企业产生手机销售负毛利1300元。这样分配的问题是什么呢？首先，会计核算时按照高毛利率项目和低毛利率项目的单独售价比例分摊折扣，如此一来，低毛利率但单独售价相对高的项目便分担了过多的折扣，甚至产生亏损。其次，电信企业目的在于绑定用户未来的服务收入和服务利润，并且不仅仅是按月到账的6000元电信服务，还包括用户在协议期内超过最低消费金额的消费部分，而例中分摊的对象只是单项合同中的电信服务。所以，合同折扣分摊方法无论从规则制定到实务运用上都还是一个需要不断研究与探索的话题。

站在税收的角度，折扣的分摊更是一个敏感的话题，税法的规定又比较原则，不够具体。仍取例5的素材，财税[2016]36号文规定，试点纳税人销售电信服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。该文件以及其他法规中只要求纳税人分别核算，而没有指明如何分别核算，也没有说明分别核算的规则是否就是会计准则。由于销售手机收入的适用税率是17%，通信服务的税率为11%和6%，当认定例5的折扣仅与销售手机有关，或退一步与两项履约义务同时相关时，手机出现销售负毛利，其溢出的进项税额便会被通信服务项目的销项税额所抵扣，基层税务机关或会质疑会计核算背后的业务逻辑。对于此类业务场景下的企业，应当准备详尽的业务方案、充分论证的会计计量方法，以应对可能出现的税收风险。

责任编辑 武献杰