时间:2021-01-29 作者:程晓刚 (作者单位:中国社会科学院研究生院)
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摘要:
2019年,国内A股市场发布会计差错更正公告上市公司数量多达126家,相比2018年110家、2017年14家呈增长态势。本文通过梳理A股上市公司会计差错的主要特征和表现形式,解析会计差错的具体成因并提出相应对策,以期促进提升资本市场信息披露质量。
一、会计差错更正事项特征与表现形式
会计前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略漏或错报:编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。笔者通过梳理2019年A股市场会计差错更正公告发现,当前会计差错更正事项以利润类项目和资产类项目会计差错为主,关键会计事项的会计职业判断存在重要偏误,具体表现形式包括以下几个方面:
(一)利润类项目差错更正
主要表现为:上市公司在业务处理时存在虚假记载,通过虚增大额营业收入达到虚增利润和业绩目的。如虚构影视版权转让业务收入;将不符合收入确认条件的收入确认为公司收入或提前确认工程项目收入;不区分产品销售收入“总额法”与“净额法”,将...
2019年,国内A股市场发布会计差错更正公告上市公司数量多达126家,相比2018年110家、2017年14家呈增长态势。本文通过梳理A股上市公司会计差错的主要特征和表现形式,解析会计差错的具体成因并提出相应对策,以期促进提升资本市场信息披露质量。
一、会计差错更正事项特征与表现形式
会计前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略漏或错报:编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。笔者通过梳理2019年A股市场会计差错更正公告发现,当前会计差错更正事项以利润类项目和资产类项目会计差错为主,关键会计事项的会计职业判断存在重要偏误,具体表现形式包括以下几个方面:
(一)利润类项目差错更正
主要表现为:上市公司在业务处理时存在虚假记载,通过虚增大额营业收入达到虚增利润和业绩目的。如虚构影视版权转让业务收入;将不符合收入确认条件的收入确认为公司收入或提前确认工程项目收入;不区分产品销售收入“总额法”与“净额法”,将应按“净额法”确认收入的产品销售收入确认为“总额法”,既不符合业务实质也未审慎处理;海外工程项目未按实际工程进度核算,收入成本存在跨期调节差错;海外子公司按产品完工进度采用完工百分比法确认营业收入,未按母公司会计政策在产品安装调试完毕并验收合格时一次性确认营业收入。
(二)资产类项目差错更正
主要表现为:上市公司未及时将到期未承兑应收商业票据转入应收账款核算,不符合企业会计准则相关规定;部分存货所有权已转移至公司,但财务未暂估入账而少计存货、多计预付账款;上市公司在计算商誉减值数据时多计提商誉减值准备;上市公司关联方通过公司供应商作为资金通道非经营性占用上市公司资金,导致财务报表中预付账款、其他应收款等会计科目列报错误;上市公司将本应在其他应收款科目核算的关联方个人占用上市公司资金在预付款项、无形资产等科目核算,同时未在财务报表附注充分披露该类关联交易及往来信息;上市公司资产管理计划产品转让尚未履行差额补足业务,提前确认资管产品转让收益;将超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产错误计入“交易性金融资产”项目,未依据新金融工具准则计入“其他非流动金融资产”项目,同时未按预期信用损失法确认、计量公司损失准备金额和备抵科目金额。
(三)负债类项目差错更正
主要表现为:上市公司未决诉讼事项应当根据法院判决承担义务,履行该义务很可能导致公司经济利益流出,且能够确定败诉后赔偿金额,公司在当期因应确认而未确认预计负债形成会计差错。
(四)现金流量类项目差错更正
主要表现为:上市公司通过多计货币资金、应付票据、少计预付账款、应付账款,导致少计合并现金流量表“购买商品、接受劳务支付的现金”。
(五)关键会计职业判断差错更正
主要表现为:上市公司应收账款账龄分类相关会计职业判断发生错误,导致公司计提坏账准备金额过小;设立并购基金等结构化主体,且拥有大部分的可变回报、投资决策委员会一票否决权,却未将并购基金纳入上市公司合并范围;将持有低于20%股权的投资判断为“不具有重大影响”并按成本法核算,实际该公司具有参与并施加重大影响的权力,应按权益法核算;未将理财产品投资收益计入非经常性损益,影响重要财务指标计算结果和非经常性损益金额列示。
二、会计差错更正问题的具体成因
上市公司处理会计差错更正事项主要依据财政部2006年颁布的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称第28号准则)、证监会2018年修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》(以下简称第19号规则),符合特定条件的还需聘请会计师事务所出具专项鉴证报告并公开披露临时公告。现有研究和监管部门现场检查都表明,会计差错大多是由人为原因和职业判断不当所致,而且上市公司具有利用会计差错更正实施业绩调节和利润操纵的动机,这与会计准则基本原则和资本市场监管精神背道而驰。
(一)上市公司缺乏会计差错更正的自评估程序和追责机制
目前部分上市公司缺乏防止和发现舞弊的内部控制,管理层或治理层基于特定目的、动机和内外压力会忽视错误和舞弊风险自评估工作,会计主体可以不恰当地利用会计职业判断“故意”实施会计差错和舞弊,上市公司又缺少会计差错更正追责机制,故意实施的会计差错和舞弊行为因而难以得到及时有效地惩处。
(二)会计差错与舞弊事项缺乏差异化的会计处理和信披规则
第28号准则与第19号规则两个规定并未明确区分会计差错与财务舞弊。上市公司可能利用上述规则在财务报表编报环节借“主观非故意”之名,实施利润操纵、盈余管理甚至财务造假;在信息披露环节则可以不对更正后的年度财务报表实施全面审计,仅通过会计师专项鉴证和临时公告方式完成重大会计差错更正,从而弱化会计责任,规避监管处罚。
实际上,会计差错与财务舞弊在行为的主观方面和客观危害性上存在根本差别:首先,财务报表错报既可能是由于非故意的“错误”行为所致,也可能是主观故意实施的“舞弊”行为所致,二者在违反法律法规行为的主观方面存在根本区别。其次,从两种行为的社会危害性角度看,会计主体在财务报表编制时充分考虑错误与舞弊两种不同行为对投资者和社会公众不同的影响力,采取差异化的内部控制规定和会计处理方式,在财务报表附注中做出差异化的分类信息披露,可以有效履行上市公司公共责任,引导投资者做出恰当的投资决策。
(三)与差错更正相关的职业判断缺乏准则规范和应用指引
从2019年A股公开披露的差错更正公告来看,上市公司会计差错更正事项往往涉及复杂、主观的会计职业判断,财务报表编报者可能因此发生判断偏差。《中国注册会计师职业判断指南》要求注册会计师应当具有职业判断能力,然而上市公司重大职业判断欠缺会计准则规范和应用指南指引,会计主体做出重要职业判断往往缺少前提条件、判断依据、判断过程记录,以及对会计业务具体情况的适当性以及证据留痕,注册会计师事后难以获取会计主体故意实施会计差错舞弊的客观证据。
三、上市公司差错更正准则适用问题的对策和建议
(一)明确区分会计差错与舞弊,实施差异化会计处理和信息披露
会计差错与舞弊从信息披露内容和形式上难以直接予以区分,但二者存在本质差异。企业会计准则和应用指南可以明确和细化错误与舞弊具体区分标准和量化指标,同时从性质、原因、金额或者具体比例等方面作出区分并采取差异化分类处理。比如区分差错的性质是故意还是非故意,是人为疏忽、职业判断不当还是故意舞弊,会计差错更正累积净利润影响数是否达到当年净利润的20%以上或净资产影响数是否达到当年(期)末净资产的20%以上等。针对一般性差错,可以简化会计处理程序;而对重要差错或者舞弊差错等非一般性差错,则需采取更为严格的内部控制程序,经由上市公司管理层讨论决定、董事会或股东大会审核批准并由独立董事发表意见,在公司章程和财务会计制度中明确具体的会计处理方式,同时在财务报表附注中详细披露不同类别会计差错的详细信息。
(二)引导上市公司完善差错更正自评估政策并规范追责机制
规范、常态化的自评估政策和程序可以保证上市公司在定期报告和中期报告之前开展事前预警工作,及时发现会计差错更正事项隐患,还可以事中规范会计专业人员做出重大或重要的职业判断行为。此外,建立会计差错更正追责机制,可以事后惩戒重大会计差错更正,防范或减少会计差错更正事项发生的频次。
(三)构建与差错更正相关的职业判断准则规范和应用指引
通过制定职业判断准则规范明确职业判断的质量标准,要求会计主体在做出差错更正职业判断时遵循必要的决策步骤和程序,保证决策过程的一贯性和稳定性、判断意见的准确性和一致性、书面记录的可追溯性以及证据的可辩护性。通过制定应用指引,指导会计主体在差错更正事项时遵循职业判断的具体流程:确定职业判断的问题和目标、收集和评价与财务报表差错更正相关的内外部信息、识别和评价可供选择的方案、得出恰当的职业判断结论并作出书面记录等,这样有助于规范报表编制主体的职业判断决策过程,提高信息披露质量。
责任编辑 陈利花
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