时间:2021-01-29 作者:魏朱宝 作者简介:魏朱宝,合肥学院经济与管理学院教授。
[大]
[中]
[小]
摘要:
股权投资中持股比例的变动,有的只是单纯一种权益性的交易,有的会导致股权投资在金融资产与长期股权投资之间转换,有的会导致长期股权投资核算方法在成本法与权益法之间转换,具体的会计处理不仅涉及到个别财务报表,还会影响到合并财务报表的编制。由于我国合并报表编制采用修正的实体理论,同时对同一控制与非同一控制下企业合并分别采用不同的会计处理方法,具体规定分散在《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关准则中,致使准则及相应的应用指南并没有从理论层面上对其进行系统分析。本文对股权比例变动下合并财务报表编制相关理论进行分析,并结合准则对会计实务处理及有关问题进行解析。
一、合并财务报表相关理论分析
(一)修正的实体理论
合并财务报表的编制理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。国际上采用的是实体理论。实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表,拥有控制权的股东和非控制权的股东都是共同组成的经济实体的股东,所以对于非控制权也即少数股东权益,应...
股权投资中持股比例的变动,有的只是单纯一种权益性的交易,有的会导致股权投资在金融资产与长期股权投资之间转换,有的会导致长期股权投资核算方法在成本法与权益法之间转换,具体的会计处理不仅涉及到个别财务报表,还会影响到合并财务报表的编制。由于我国合并报表编制采用修正的实体理论,同时对同一控制与非同一控制下企业合并分别采用不同的会计处理方法,具体规定分散在《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关准则中,致使准则及相应的应用指南并没有从理论层面上对其进行系统分析。本文对股权比例变动下合并财务报表编制相关理论进行分析,并结合准则对会计实务处理及有关问题进行解析。
一、合并财务报表相关理论分析
(一)修正的实体理论
合并财务报表的编制理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。国际上采用的是实体理论。实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表,拥有控制权的股东和非控制权的股东都是共同组成的经济实体的股东,所以对于非控制权也即少数股东权益,应视为股东权益的一部分,在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。由于对构成企业集团的成员企业其所有股东均视为集团企业的股东,那么企业集团内部各成员企业互相之间发生的销售行为,无论是顺销还是逆销,其实现的内部销售损益,对于由成员企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部交易损益,均属于抵销范围。
我国采用的是不完全的实体理论,而是一种修正的实体理论。其主要体现在合并财务报表中的商誉上,只反映母公司的部分。比如母公司投资成本1000万元取得子公司80%股权,子公司可辨认净资产公允价值1200万元,目前按照修正的实体理论,在合并财务报表上体现商誉为40万元(1000-1200×80%),子公司少数股东权益为240万元(1200×20%)。如果按完整的实体理论,合并财务报表上体现的应当是全体股权的商誉,包括控制权和非控制权(也即少数股权),合并商誉应该为50万元(1000÷80%-1200),相应的少数股东权益应该为250万元(1000÷80%×20%)。
(二)购买法和权益结合法
企业合并的会计处理方法有购买法和权益结合法两种。购买法下与企业购置普通资产的交易基本相同,是一个企业(购买方)获取另一个企业(被购买方)净资产和经营控制权的一项交易。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目,并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中,所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。权益结合法下则是经济资源的联合,是参与合并各方现有的股东权益在合并主体的联合和继续,对合并后的实体分享利益和分担风险,所以参与合并的任何一方都不能被认定是购买方,亦称股权结合法、权益联营法。购买法和权益结合法由于理论基础不同,表现在商誉确认、合并费用处理、计价基础存在区别:购买法下被并企业的持续经营受到影响,所以要对资产和负债进行重新估价,合并方企业要按公允价值计量所收到的资产和承担的负债,合并成本与取得可辨净资产公允价值的差额确认为商誉;权益结合法下被并企业的所有者权益仍然存在,所有者没有变化,持续经营的假设仍然适用,因此不改变计价基础,应当按原来账面价值入账,所以也不存在商誉的确认问题,而且在合并的当年,被合并企业整个年度的损益应当并入实施合并企业的利润表中。对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用,在购买法下,直接费用增加购买成本,间接费用计入期间费用;而在权益结合法下,不管是直接费用还是间接费用均计入期间费用。
我国现行会计准则规定,对非同一控制下的企业合并采用购买法,而对同一控制下企业合并采用权益结合法。这是因为同一控制下企业合并对最终控制人来说,不会因为合并而引起净资产发生变化,只是集团内部股权结构改变。
(三)跨越会计处理界限
跨越会计处理界限是指因在另一主体所享有权益的增减变化而导致会计处理方法的变更,任何导致会计处理方法的任何权益变动视为重大的经济事项,该交易被视为原资产(如果权益增加)或剩余资产(权益减少)按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算。个别报表和合并报表对股权比例变化是否跨越会计处理界限的判断标准不同,表现在个别财务报表的会计处理与最终在合并财务报表的会计处理有明显差异。
1.股权投资在金融资产和长期股权投资之间转换
由于持股比例发生变化导致股权投资在金融资产与长期股权投资之间转换,由于跨越会计处理界限而导致会计处理方法发生变更。对于由金融资产转换为长期股权投资,视为将金融资产按公允价值出售再购买,也即将原金融资产按公允价值重新计量,同时由于金融资产视为终止确认,所以应当将原计入其他综合收益转作为留存收益(指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益类投资),所有这些会计处理会在个别财务报表中完成;对于长期股权投资转换成金融资产,视为将长期股权投资按公允价值全部出售,再购买剩余股权作为金融资产,故剩余股权应当按公允价值计量,如果是权益法核算的长期股权投资转换成金融资产的,对于权益法核算下的其他综合收益,应视为终止权益法核算而将原权益法核算下相应的其他综合收益转出,同样所有这些都在个别财务报表中处理,不需要在合并财务报表中另外进行调整,由于不涉及合并财务报表的另外处理,故本文对这类交易不做阐述。
2.股权投资在成本法与权益法之间转换
由于股权比例发生变化导致股权投资核算方法在权益法与成本法之间转换,在个别财务报表中由于都是执行长期股权投资准则,会计处理方法没有变更,没有跨越会计处理界限,原资产(如果权益增加)或剩余资产(权益减少)都不需要按公允价值处置,但是权益法与成本法核算方法的转换意味着合并范围的变化。从合并财务报表角度看,它跨越了会计处理界限,应视为原资产(如果权益增加)或剩余资产(权益减少)按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算,但由于在个别财务报表中并没有进行相应的会计处理,所以应当在合并财务报表中要进行相应的调整。在权益法转为成本法情况下,由于个别财务报表中权益法下的长期股权投资仍然保持账面价值,在权益法下确认的其他综合收益也不需要转出,而从合并财务报表看因为跨越会计处理界限,所以对权益法下长期股权投资视为全部出售而应进行相应的调整,也即将长期股权投资账面价值要调整为公允价值,同时与权益法核算相关的其他综合收益也应当转出;在成本法转为权益法下,个别财务报表只需要对剩余股权按权益法进行追溯调整,但也只是调整为权益法的账面价值而非公允价值,同样应当在合并财务报表中视为跨越会计处理界限而进行相应调整。
(四)权益性交易
企业交易分为两种:损益性交易和权益性交易,权益性交易是一个广义的概念,权益性交易不同于损益性,它不会产生损益也不会形成商誉。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外,还包括不同所有者之间的交易,且后者多为合并报表层面不同所有者(母公司与子公司少数股东)之间。从合并财务报表的角度看,主要是控股股东购买少数股权的交易以及控股股东在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权的交易。事实上,权益交易是指企业集团内部不涉及其他内容的权益之间的交易,只是集团所有者权益内部结构的调整,并没有实现利润的过程,也不损害公司的利益。所以在合并财务报表层面上母公司购买或出售少数股权的溢价应当调整资本公积,资本公积不足的调整留存收益。同时虽然持股比例发生变化,但是由于不影响合并范围,不视为跨越会计处理界限,在合并财务报表层面上也不需要对原股权或剩余股权按公允价值进行调整。
二、追加股权投资的会计处理
从合并财务报表编制看,影响到合并财务报表编制的交易有两项,一是母公司购买子公司少数股东股权,二是由于持股比例变化股权投资核算方法由权益法转为成本法。
(一)母公司购买子公司少数股东股权
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在母公司个别财务报表中,新取得的长期股权投资的入账价值应该按付出的对价入账。在合并报表层面上,一是由于仍然属于合并范围,没有跨越会计处理界限,原有股权投资不需要调整为公允价值;二是由于此项购买股权交易属于权益交易,新增股权的对价与按照新增持股比例计算享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,不调整商誉,应当调整母公司个别财务报表中的资本公积,资本公积不足的调整留存收益。
例1:A公司付出对价1000万元取得子公司80%股权,子公司可辨认净资产公允价值为1200万元,后又追加投资付出对价200万元取得子公司少数股东拥有的15%的股权,子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为1300万元。追加投资前合并财务报表确认的商誉为40万元(1000-1200×80%),追加投资应调整资本公积5万元(200-1300×15%)。
1.追加投资母公司个别财务报表会计处理(单位:万元,下同):
借:长期股权投资 200
贷:相关资产 200
2.追加投资合并财务报表会计处理:
借:所有者权益 1300
商誉 40
资本公积(母公司) 5
贷:长期股权投资(1000+100×80%+200) 1280
少数股东权益(1300×5%) 65
(二)权益法转成本法核算(非同一控制)
长期股权投资准则第十四条规定,投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资实施控制的,在编制个别财务报表时,应当按照原持有股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。由于长期股权投资由权益法转为成本法核算,从个别财务报表来说并未跨越会计处理界限,所以从准则规定看出,原股权投资账面价值不需要调整,原权益法核算下的其他综合收益也不需要转出,但是从合并财务报表看,由于合并范围发生变化,跨越了会计处理界限,这样原股权投资的账面价值应该按公允价值计量,权益法核算下的其他综合收益也应该转出。由于在个别财务报表中没有进行相应的会计处理,所以应当在合并财务报表中进行调整。合并财务报表准则第四十八条规定:企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的,在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值重新计量,公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算的其他综合收益等的,与其相关的综合收益等应当转为购买日所属当期收益。
例2:2×11年1月1日,甲公司以现金4000万元取得乙公司20%股权并具有重大影响。按权益法核算,当日乙公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。4000万元大于3600万元(1.8亿元×20%),长期股权投资初始成本4000万元不需调整。2×13年1月1日,甲公司另支付现金9000万元取得乙公司35%股权,并取得对乙公司的控制权。2×13年1月1日,甲公司原持有的对乙公司20%股权的公允价值为5000万元,账面价值为4600万元,其中与乙公司权益法核算相关的累计净损益为150万元,累计其他综合收益为450万元;乙公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元(假定不考虑所得税影响)。
1.个别财务报表会计处理:
2×13年1月1日
借:长期股权投资 9000
贷:银行存款 9000
2.合并财务报表会计处理:
(1)对原有股权按公允价值进行调整
借:长期股权投资(5000-4600) 400
贷:投资收益 400
(2)将原权益法下其他综合收益转出(假定全部转为当期损益)
借:其他综合收益 450
贷:投资收益 450
(3)抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借:子公司所有者权益 22000
商誉 1900
贷:长期股权投资(4000+600+400+9000) 14000
少数股东权益(22000×45%) 9900
(三)权益法转成本法核算(同一控制)
长期股权投资核算由权益法转为成本法时,如果是属于同一控制下企业股权交易,相关处理在长期股权投资准则、企业合并准则中有提及,但在合并财务报表准则中没有具体规定,我国对同一控制下企业合并采用权益结合法进行会计处理。同一控制下企业股权交易,由于最终控制人不变,只是合并顺序发生变化,但相互间股权交易并不会影响最终控制人的净资产,不会产生损益,所以不论付出对价多少,对价是否公允,都应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本,初始成本与付出对价的差额调整资本公积,资本公积不足冲减的调整留存收益。由于采用权益结合法进行合并处理,故被合并方的资产负债按账面价值合并,不存在对被合并方的账面价值按公允价值调整的问题,合并财务报表中不会出现商誉,合并前实现的利润也并入合并财务报表,以前年度留存收益也要并入。但由于合并顺序发生变化,所以在编制合并财务报表时存在一个比较报表衔接的问题,同时对于通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的,还存在净资产重复计算问题,这些需要在编制合并财务报表时进行调整和抵销。
例3:甲公司是P公司的全资子公司。2×11年1月1日,甲公司与非关联方A公司分别出资600万元(占股30%)和1400万元(占股70%)设立乙公司。2×12年1月1日,P公司收购A公司持有的乙公司70%股权。2×13年3月1日,甲公司收购P公司持有的乙公司70%股权。
本例中,2×11年1月1日设立乙公司,但从P公司来看,2×12年1月1日乙公司与甲公司一起才纳入到合并范围,2×13年3月1日后,乙公司变成甲公司的子公司P公司的孙公司,此时合并顺序发生变化,先是甲公司合并乙公司,P公司再在甲公司合并财务报表的基础上合并,这样在甲公司合并财务报表上,乙公司2×12年的资产负债的期初数不能体现在合并财务报表中,从P公司看,由于不能直接合并乙公司,乙公司2×12年的资产负债的期初数也不体现在P公司的财务报表中。但是从最终合并财务报表来看,不能因为内部股权交易而使合并财务报表比较数据缺损,为了弥补这部分数据,就假定从2×12年1月1日起甲公司合并了乙公司,这样合并财务报表数据得以完整,也即应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始,将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
接例3,假定乙公司2×11年实现利润800万元,2×12年实现利润600万元,2×13年1~2月实现利润100万元,2×12年1月1日,乙公司净资产2800万元(2000+800),此时甲公司长期股权投资账面价值为840万元(600+800×30%)。这样甲公司在编制合并财务报表时,并入乙公司2×12年年初各项资产。
借:资产 2800
贷:长期股权投资 840
资本公积 1960
注意:2×12年1月1日,P公司收购A公司持有的乙公司70%股权,是属于非同一控制下企业合并,在合并财务报表中可以确认商誉;2×13年3月1日,甲公司收购P公司持有的乙公司70%股权,属于同一控制下企业合并,不管合并对价多少,长期股权投资的入账价值应当为在最终控制方合并财务报表中账面价值的相应份额,从最终控制人来说账面价值不变,对价与账面价值的差额应当调整资本公积。
在实体理论和权益结合法的共同影响下,被合并方的净资产被完整的体现在合并财务报表中,但对于通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的,还存在净资产重复计算问题,因为在内部股权变动前由于采用权益法核算而对被合并方的净资产变化的相应份额其实已反映在个别财务报表中。为了避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,应当对在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于最终同一方控制之日孰晚起至合并日由于采用权益法核算而确认的有关损益、其他综合收益以及净资产变动,分别冲减比较报表的期初留存收益或当期损益。上例中,2×12年度甲公司按权益法核算确认了180万元(600×30%)投资收益,应冲减留存收益,2×13年度前两月确认了30万元(100×30%)。
借:期初留存收益 180
投资收益 30
贷:长期股权投资 210
上例中,如果2×12年是甲公司收购A公司70%股权,2×13年P公司收购甲公司70%股权,其实同样也会存在对合并方净资产重复计算的问题。因为在个别财务报表中,甲公司对股权投资在由成本法转权益法核算时,对剩余股权改按权益法进行了追溯调整。
三、处置股权投资的会计处理
处置股权投资对于合并报表来说有两种情况,区别在于是否丧失控制权。
(一)不丧失控制权情况下处置股权投资
母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置确认有关处置损益,即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额,应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表;在合并财务报表中,因出售部分股权后,母公司仍能够对被投资单位实施控制,被投资单位仍然纳入母公司合并范围,所以从合并财务报表角度该交易属于权益性交易,合并财务报表中不应确认投资收益,也不改变合并报表中的商誉,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足的调整留存收益。
例4:甲公司于20×8年2月2日取得乙公司80%的股权,成本为8600万元,购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并,且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%(总的股权的20%)对外出售,取得价款2600万元。出售投资当日,乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元(假定全部是实现的损益,没有进行股利分配)。该项交易后,甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
1.编制20×8年合并财务报表:
(1)模拟权益法调整
借:长期股权投资(2200×80%) 1760
贷:投资收益 1760
(2)抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借:股本等 9800
盈余公积 220
年末未分配利润 1980
商誉(8600-9800×80%) 760
贷:长期股权投资(8600+2200×80%) 10360
少数股东权益(12000×20%) 2400
(3)抵销投资收益与子公司利润分配
借:期初未分配利润 0
投资收益 1760
少数股东损益 440
贷:提取盈余公积 220
期末未分配利润 1980
2.20×9年处置部分股权:
(1)个别财务报表(处置部分股权)
借:银行存款 2600
贷:长期股权投资(8600÷4) 2150
投资收益 450
(2)合并财务报表
①模拟权益法调整(本期没有投资收益,只调整期初)
借:长期股权投资 1760
贷:期初未分配利润 1760
②抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借:股本等 9800
盈余公积 220
年末未分配利润 1980
商誉 760
投资收益 450
贷:长期股权投资(8600-2150+1760) 8210
少数股东权益(12000×40%) 4800
资本公积(母公司) 200
个别财务报表投资收益450万元,在合并财务报表中200万元转为母公司的资本公积,还有250万元是母公司长期股权投资账面减少额与少数股东权益增加额的差额(12000×20%-2150)。
(二)处置股权投资而丧失控制权(成本法转为权益法)
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的,由成本法转为权益法核算,由于在个财务别报表中同属于长期股权投资准则规范,没有跨越会计处理界限,在母公司个别财务报表中,只需要对剩余股权部分权益法进行追溯调整,但是从合并财务报表看,由于合并范围发生变化,跨越会计处理界限,所以准则规定:在合并财务报表中,对于剩余股权应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量(注:视同为处置原有股权再按照公允价值购入一项新的股权),处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额,计入丧失控制权当期的投资收益。此外,与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转作当期投资收益。其实在个别财务报表中对于剩余股权改按权益法进行了追溯调整,但并不符合合并财务报表的调整思路,无疑还增加了合并财务报表的编制难度。
例5:2×17年1月1日,A公司支付600万元取得B公司100%的股权,投资当时B公司可辨认净资产公允价值为500万元,商誉100万元。2×17年1月1日至2×18年12月31日,B公司的净资产增加了70万元,其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元,持有非交易性权益工具公允价值增加20万元。2×19年1月1日至3月8日,B公司的净资产增加了10万元,系按购买日公允价值计算实现的净利润。2×19年3月8日,A公司转让乙公司60%股权,收取现金480万元存入银行,转让后能对乙公司施加重大影响,假定A、B公司提取盈余公积的比例均为10%,假定B公司未分配现金股利,不考虑其他因素,合并财务报表如何处理?
首先看A公司个别财务报表的处理:
1.确认部分股权处置收益:
借:银行存款 480
贷:长期股权投资 360
投资收益 120
2.对剩余股权改按权益法核算:
借:长期股权投资 32
贷:盈余公积(50×40%×10%) 2
未分配利润(50×40%×90%) 18
其他综合收益(20×40%) 8
投资收益(10×40%,本年度) 4
由于跨越会计处理界限,所以在合并财务报表要假定股权全部出售再回购部分,那么剩余股权要调整为公允价值。本例中,在合并财务报表中,剩余股权的公允价值应该是320万元(480÷60%×40%)。另外,长期股权投资整体公允价超过成本价应当分两部分分别归属不同项目和会计期间,一部分表现为子公司净资产增加部分,一部分是转让价超过子公司净资产公允价相应份额部分,本例中股权转让整体公允价超过成本价200万元(480÷60%-600),其中70万元是前期净资产的增加,10万元是当期净资产增加;70万元中50万元是前期实现利润,应转为留存收益,20万元属于其他综合收益,本期10万元全部是当期实现利润,这样当期投资收益应该为130万元(800-600-70)。同时,由于跨越会计处理界限应视为原股权全部出售,所以在合并财务报表中要按终止权益法将其他综合收益转出,因为本例中其他综合收益是被投资方持有的非交易性权益工具公允价值的增值,故应当转入留存收益。总而言之,有关项目个别财务报表的实际额与合并财务报表中的应有金额的差额应当在合并财务报表编制时予以调整(见表1)。
合并财务报表应当对有关项目进行如下调整:
1.对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整:
借:长期股权投资 320
贷:长期股权投资(600×40%+28+4) 272
投资收益 48
2.对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整(调整回去):
借:投资收益 42
贷:盈余公积(50×60%×10%) 3
未分配利润(50×60%×90 27
其他综合收益(20×60%) 12
3.持有的非交易性权益工具投资的累计公允价值变动20万元(8+12),在持有子公司股权终止时应当转入留存收益(合并财务报表中股权投资视为终止确认):
借:其他综合收益 20
贷:盈余公积 2
未分配利润 18
四、几个问题的探讨
(一)控制权不变下的股权比例变动会计处理问题(非同一控制)
不影响控制权的情况下持股比例发生变动,确认为权益性交易,这样不论在个别财务报表如何处理,在合并财务报表中不能确认损益,也不影响商誉,对于新增股权的对价与按照新增持股比例计算享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整母公司个别财务报表中的资本公积,资本公积不足的调整留存收益。由于我国合并财务报表采用的是修正的实体理论,在持股比例发生变化后,合并财务报表中中商誉仍然保留母公司按原持股比例确定的,同样的持股比例减少也不影响合并商誉,这不仅难以理解,也会对后面的商誉减值测试带来不便。如果是采用完整的实体理论,一开始合并商誉应该是整个实体商誉,以后权益性交易对商誉不会产生影响,从理论上更容易让人理解和接受。比如例1中,购买少数股权后,合并商誉如果反映的是实体整体应该是50万元(1000÷80%-1200),那权益性交易不影响商誉在理论上就能容易理解。
(二)控制权不变下的股权比例变动会计处理问题(同一控制)
不丧失控制权情况下处置子公司股权,在准则中只规定了非同一控制下的会计处理,没有对同一控制下会计处理进行明确,也就是在不丧失控制权情况下,共同处于同一控制人的关联公司之间股权交换该如何处理?如例4中,20×9年1月2日,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%(总的股权的20%)对外出售,取得价款2600万元。假定股权的购买方丙公司与甲公司共同处于同一控制人控制,甲公司处置20%股权后仍然拥有乙公司60%,仍然控制乙公司,这时会计如何处理?从合并财务报表看:首先,由于甲公司仍然控制乙公司,合并顺序没有变化,所以不存在合并财务报表的重溯问题;其次,由于控制权不变,而不丧失控制权下处置少数股东股权属于权益性交易。问题是,由于此项又属于同一控制下的股权交易,在最终控制人合并财务报表上不会影响净资产的变化,在处置价与账面价值不等的情况下双方个别财务报表以及合并财务报表应当如何处理?例4中甲公司编制合并财务报表确认的资本公积为200万元,少数股东权益为4800万元,其中归属丙公司的为2400万元,而丙公司个别财务报表上长期股权投资成本也即付出的对价为2600万元,那么在最终控制人合并财务报表中丙公司的长期股权投资与归属于丙公司的少数股东权益应当抵销,差额200万元正好抵销甲公司编制的合并财务报表上的资本公积,这样在最终合并财务报表上,没有增加最终控制人的所有者权益;另外也可以比照同一控制下企业合并在个别财务报表上进行处理,由于丙公司取得乙公司20%股权,只是同一控制下的股权交易,即丙公司按乙公司在最终控制人合并财务报表中的账面价值份额2400万元入账,差额计入丙公司个别财务报表中资本公积,不论甲公司对处置的差额如何处理,由于在不同层次上合并财务报表上长期股权投资与所有者权益的抵销差额(不影响商誉金额)均计入资本公积,这样由此产生的资本公积将会在合并财务报表中也就相互抵销。但由于丙公司本身不编制合并财务报表,其在个别财务报表处理是不需要考虑企业合并的准则规定,所以第一种处理方法应当是比较合理的。
(三)股权变动下原权益法下核算的其他综合收益会计处理问题
对于采用权益法核算确认的其他综合收益,在长期股权投资准则中,第十四条、十五条、十七条分别就权益法转成本法、权益法转金融资产和长期股权投资处置三种情形对其他综合收益处理作出明确规定,也即采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行处理。但在合并财务报表准则第四十八条、五十条规定中,对涉及权益法核算(包括合并财务报表中调整的)在合并财务报表中转作为当前投资收益。这两者处理不一样。其实个别财务报表中,其他综合收益处理有三种情况,如果与以公允价值计量且其变动损益计入其他综合收益债券类金融资产相关的,是转入当期损益;如果是与以公允价值计量且其变动损益计入其他综合收益权益类金融资产相关的,是转入留存收益;如果是与重新计量设定收益计划净负债或净资产所产生变动有关的,在后续会计期间不允许转回至损益。合并财务报表准则并没有秉承个别财务报表处理规定,可能是为了处理简便或者是因为合并财务报表准则修订在金融工具准则和长期股权投资准则之后造成的。在财政部发布的《关于修订印发2018年度合并财务报表格式的通知》(财会[2019]1号)、《关于修订印发合并财务报表格式(2019版)的通知》(财会[2019]16号)中归属于母公司所有者的其他综合收益的税后净额下面分不能重分类进损益的其他综合收益、重分类进损益的其他综合收益两类,并在不能重分类进损益的其他综合收益下面列出四类:重新计量设定受益计划变动额、权益法下不能转损益的其他综合收益、其他权益工具投资公允价值变动、企业自身信用风险公允价值变动。在2019年全国注册会计师考试会计教材中,在阐述成本法转权益法核算的合并财务报表处理时,在准则规定的基础上附加了例外解释:与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转作当期投资收益,由于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不能重分类进损益的其他综合收益除外。即使是这种表述也不够全面,如果其他综合收益是来源于被投资方持有的非交易性权益工具公允价值的增值,综合个别财务报表对其他综合收益的处理,应该转作留存收益。笔者认为,在合并财务报表准则中如下表述更为妥当:与原有子公司的股权投资相关的净资产变动扣除其他综合收益部分后的其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转作当期投资收益,对于其他综合收益应当在丧失控制权时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行处理。如此,例5中合并财务报表对其他综合收益转留存收益的会计处理也就能成立了。
责任编辑 武献杰
相关推荐