时间:2021-01-29 作者:张豪 作者简介:张豪,首都医科大学附属北京天坛医院主管会计,高级会计师,北京市卫生健康委员会经济管理领军人才。
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摘要:
公立医院作为差额拨款的事业单位,具有鲜明的行业特殊性。业务内容复杂,包括医疗、科研、教育、基本建设、其他等。运行经费规模较大,经费来源渠道广泛,包括财政补助、非财政专项和自有资金等。公立医院在政府会计衔接实务中存在着许多具体问题和特殊情况,无法简单地照搬制度、无先例范式。本文分析总结公立医院会计实务中的具体经济业务和事项,从会计科目运用、会计核算形式等方面,对反映出来的难点和问题进行探讨。
一、政府会计衔接实务
(一)用财政资金购置资产的新账衔接
2018年,某医院因业务发展需要,拟使用财政资金100万元购置一批多导脑电图仪。当年该笔财政资金30万元已经到账,并向供应商支付了首笔款项30万元,但当年设备未能入库。2019年该设备才验收入库,并支付了第二笔财政款70万元,会计处理见表1。
假如2018年没有支付首笔财政款,而是发生在2019年。则2019年支付首笔财政款30万元时,借记“预付账款”,贷记“零余额账户用款额度”。设备验收入库时,借记“固定资产”100万元,贷记“预付账款”30万元和“应付账款”70万元。支付剩余财政款70万元时,借记“应付账款”,贷记“零余额账户用款额度”。由此分析,实务中...
公立医院作为差额拨款的事业单位,具有鲜明的行业特殊性。业务内容复杂,包括医疗、科研、教育、基本建设、其他等。运行经费规模较大,经费来源渠道广泛,包括财政补助、非财政专项和自有资金等。公立医院在政府会计衔接实务中存在着许多具体问题和特殊情况,无法简单地照搬制度、无先例范式。本文分析总结公立医院会计实务中的具体经济业务和事项,从会计科目运用、会计核算形式等方面,对反映出来的难点和问题进行探讨。
一、政府会计衔接实务
(一)用财政资金购置资产的新账衔接
2018年,某医院因业务发展需要,拟使用财政资金100万元购置一批多导脑电图仪。当年该笔财政资金30万元已经到账,并向供应商支付了首笔款项30万元,但当年设备未能入库。2019年该设备才验收入库,并支付了第二笔财政款70万元,会计处理见表1。
假如2018年没有支付首笔财政款,而是发生在2019年。则2019年支付首笔财政款30万元时,借记“预付账款”,贷记“零余额账户用款额度”。设备验收入库时,借记“固定资产”100万元,贷记“预付账款”30万元和“应付账款”70万元。支付剩余财政款70万元时,借记“应付账款”,贷记“零余额账户用款额度”。由此分析,实务中因为2018年支付了首笔财政款30万元,当时借记“财政补助支出——项目支出”,贷记“零余额账户用款额度”,从而政府会计衔接时,使得“累计盈余——财政项目盈余”科目期初余额减少了30万元。所以2019年设备验收入库时,按照《政府会计准则第7号——会计调整》(财会[2018]28号)中第八条规定,会计政策变更通常采用追溯调整法进行处理。将会计政策变更的累积影响调整最早前期有关净资产项目的期初余额,因此贷记“以前年度盈余调整”30万元。同理,预算会计承接时,由“财政补助结转”到“财政拨款结转”,科目期初余额也已减少了30万元,故仅在支付余款70万元时,确认“事业支出——财政拨款支出”。
另外,在2018年资产未入库前提下,还存在两种情形:财政资金已全部入账,并全部支付完毕;2018年财政资金已经部分入账,未支付任何款项。在2018年资产已经入库前提下,也存在三种情形:财政资金已全部入账,并已全部支付完毕;2018年财政资金已经部分入账,已支付部分款项;2018年财政资金已经部分入账,未支付任何款项。其会计处理与表1同理。
(二)用科研资金购置资产的新账衔接
2018年,某医院因临床教学需要,拟使用教学经费100万元购置观片灯箱。当年该笔教学项目资金已经入账,借记“银行存款”100万元,贷记“科教项目收入”100万元。当年观片灯箱也已经验收入库,借记“固定资产”100万元,贷记“待冲基金”100万元。但尚未支付任何款项。
2019年在政府会计衔接时,医院将2018年期末的“待冲基金——待冲科教项目基金”科目余额100万元、“科教项目结转(余)”科目余额100万元同时转入了新账的“累计盈余——科教盈余”科目。衔接后,“累计盈余——科教盈余”科目余额200万元,双倍了。预算会计承接时,根据2018年期末的“科教项目结转(余)”科目余额100万元,转入新账的“非财政拨款结转”科目。因此,2019年付款100万元时,按照《政府会计准则第7号——会计调整》规定,借记“以前年度盈余调整”100万元,贷记“银行存款”100万元。预算会计平行记账100万元,借记“事业支出——非财政专项支出”100万元,贷记“资金结存”100万元。会计处理见表2。
另外,如果2018年资产已经入库,并支付了首笔款项,以及资产没有入库时,预付了首笔款项和未付任何款项的情形,其会计处理与表2同理。
(三)待摊/预提费用的新账衔接
待摊费用为资产类科目,支付在前,列支在后。预提费用为负债类科目,列支在前,支付在后。两者均为权责发生制原则下设立的,在衔接中处理思路一致、方向相反。
1.假设2018年,医院发生“待摊费用”100万元(即借记“待摊费用”,贷记“银行存款”),此后计入费用80万元(即借记“医疗业务成本”,贷记“待摊费用”)。在进行预算会计承接时,“事业基金”科目余额已经由此减少了80万元。在已经减少80万元的“事业基金”基础上,减去“当期未确认为费用,但应确认为预算支出”中“待摊费用”科目余额20万元,转入“非财政拨款结余”。此时“非财政拨款结余”科目余额实际已经减少了100万元,即该项业务的预算会计至此已全部记录。2019年,财务会计继续计入费用20万元,无预算会计分录。
2.假设2018年,医院发生“预提费用”100万元(即借记“科教项目支出”,贷记“预提费用”),此后实际支付80万元(即借记“预提费用”,贷记“银行存款”)。在进行财务会计衔接时,“科教项目结转”科目余额已经由此减少了100万元,进而“累计盈余——科教盈余”减少100万元。在预算会计承接时,在已经减少100万元的“科教项目结转”基础上,加上“已经计入支出,尚未支付非财政补助专项资金”20万元后,转入“非财政拨款结转”。此时“非财政拨款结转”科目余额实际减少了80万元,即该项业务的预算会计仅记录了80万元。2019年,财务会计继续支付20万元(即借记“预提费用”,贷记“银行存款”),预算会计同时计入支出20万元(即借记“事业支出——非财政专项支出”,贷记“资金结存”)。
(四)核减财政经费、在项目之间调整往年费用
这里存在三种情形:(1)次年初,财政核减上年末结余的基本或项目经费;(2)因为往年会计差错,在科研项目(外部经费)2-B、2-A之间调整往年费用,调减2-B、调增2-A;(3)因为往年会计差错,在科研项目(外部经费)2-A与院科研项目3-C之间调整往年费用,即调增2-A、调减3-C。会计处理见表3。其中,“2”为非财政专项资金;“3”为其他资金;A、B、C为赋予的其中任一具体项目,以便区别。
同理,发生补缴以往养老保险(单位负担部分)时,财务会计,借记“以前年度盈余调整”,贷记“银行存款”;预算会计,借记“非财政拨款结余——年初余额调整”,贷记“资金结存”。
(五)资产净值小于“待冲基金”余额的衔接处理
1.如果用财政经费购置资产的净值小于“待冲基金”余额,2018年期末结账前,应该通过资产清查盘点对账等工作,找到原因,按规定程序报批后做盘盈盘亏更正。
2.如果2018年期末结账前,未能有效解决此问题,同时按照衔接时2018年末科目余额保持不变的原则,通过用调减用财政资金购置资产的累计折旧△、调增用自有资金购置资产的累计折旧△,调平了预算会计承接套表,产生了“非财政拨款结转余”科目的期初余额,完成了制度衔接,那么2019年建立新账后,需要进行资产核查与盘点,核对资产原值、资金来源、计提折旧借方科目和金额等,由此确认用财政经费购置资产的净值。
以2018年期末用财政经费购置资产的净值正确为例。如果用财政经费购置资产的净值正确,则据此调减“待冲基金”△、调增“事业基金”△,即财务会计,贷记:以前年度盈余调整(1-A)-△,贷记:以前年度盈余调整(3-C)△。因为当时在预算承接套表中,通过在原“事业基金”基础上,减“当期未确认为费用,但应确认为预算支出”项下的“非财政非专项资金形成的资产净值”,已经产生了2019年账中的“非财政拨款结余”科目期初余额(见表4)。在该承接过程中,用自有资金购置资产的净值是相对于2018年期末时已缩小了△的净值,因此和将2018年期末金额直接承接过来的状态比,2019年账中的“非财政拨款结余”科目期初余额已经调增了△。与现直接在调增“事业基金”后基础上产生的“非财政拨款结余”科目余额相等。因此预算会计不再做处理。
(六)“专用基金”科目的预算期初承接处理
在2019年制度转换时,经对2018年期末的“专用基金”科目余额进行分析,存在三种情形。(1)通过非财政补助结余分配形成的部分,按照非财政补助结余分配金额转入“专用结余”,即将“专用基金——职工福利基金”科目余额转入“专用结余——职工福利基金”;(2)按照收入比例列支提取的部分,按照列支提取的金额转入“非财政拨款结余”,即将“专用基金——医疗风险基金”科目余额转入“非财政拨款结余——累计结余”;(3)“专用基金”下的“其他基金”部分,虽然未在科教项目中核算,但属于非财政专项的结转,按照项目金额,转入“非财政拨款结转——累计结转”。
(七)其他业务的新账衔接
1.预算承接中未能准确承接的后续处理。以“其他应付款——其他”中含有的“特需服务费”80万元为例。2018年年末,借记“银行存款”,贷记“其他应付款——其他”。承接后,发现财务会计需要借记“其他应付款——其他”,贷记“其他收入”。但在预算承接中,却没有分析出“其他应付款——其他”中存在“未来核销时计入收支”,属于“当期未确认为收入,但应确认为预算收入”情形,故“非财政拨款结余”科目期初余额中没有该金额80万元。所以2019年在财务会计确认收入时,需要同时补记预算会计,即借记“资金结存”,贷记“其他预算收入”。支出同理。如2018年人事处发放在职职工去世抚恤金。当时误借记“其他应收款”,贷记“银行存款”。2019年调账时,财务会计,借记“其他应收款”红字,借记“以前年度盈余调整”;预算会计,借记“非财政拨款结余——年初余额调整”,贷记“资金结存”。
2.2019年,将2018年的“其他基金”项目费用金额调入“医疗业务成本”。按照《政府会计准则第7号——会计调整》中第十四条规定,本期发现的与前期相关的非重大会计差错,应当将其影响数调整相关项目的本期数。因此借记“业务活动费用——医疗费用”,贷记“业务活动费用——其他费用”,同时预算会计,借记“事业支出——其他资金支出”,贷记“事业支出——非财政专项资金支出”。当然如借贷均通过“以前年度盈余调整”处理,不会影响到本期报表“医疗业务费用”数。同理,如果某课题用计提的间接费或管理费直接冲减本院水电费,其账务处理与上述借贷方向相反。
(八)职工薪酬计提个税和代扣款的会计核算
1.政府会计制度设置了“应付职工薪酬”科目。该科目用于核算医院按照有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪酬,包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴(绩效工资)、改革性补贴、社会保险费(如职工基本养老保险费、职业年金、基本医疗保险费等)、住房公积金等。在发放薪酬时,借记“应付职工薪酬——职工薪酬”或“业务活动费——科研费用(劳务费)”,贷记“应付职工薪酬——社会保险费(和住房公积金)”及“其他应交税费——个人所得税”。在预算会计处理中,为了准确计入职工薪酬中各项支出经济分类,或对应各明细项目,同时降低预算会计的复杂程度,按照财务会计相同的金额、费用经济分类和项目,借记“事业支出——其他资金支出(或财政拨款支出、非财政专项资金支出)”,同时借记“事业支出——其他资金支出(绩效工资)”负数,将社会保险费、个人所得税归入统一科目和统一自有资金项目。次月缴纳上月的社会保险费、住房公积金和个人所得税时,针对已扣部分,借记“事业支出——其他资金支出(绩效工资)”;针对单位负担部分,借记“事业支出——其他资金支出(社会保险费或住房公积金)”,贷记“银行存款”。
上述账务处理方式,简化了预算会计核算方式,降低了实务工作量。但需要说明的是,仅适用于1~11月。12月当月财务会计计提的社会保险费、代扣的个人所得税,不计入预算支出。12月份预算会计部分,需要按照工资费用经济分类占应发工资额的比例,乘以单位银行账户实际缴费,计算预算会计对应的分类会计科目和经济支出分类科目。次年1月,按制度要求计入12月上缴部分,并核对代扣金额与实际缴费金额差异,同时按上述简化方式计入1月计提部分。
2.假设医院于2019年2月3日从工资中代扣为职工垫付的上月水费0.1万元,2月15日向自来水公司支付上月水费15万元。会计处理如表5。
(九)科教经费的相关会计核算
1.科教经费按资金性质有财政拨款、非财政拨款。由于政府会计制度对财政拨款收入统一按收付实现制来确认,因此,财政拨款科研经费在收入确认时,只需要做一笔双分录。在财务会计、预算会计中,均全额确认收入。而非财政拨款科研经费,则需按权责发生制确认。在预收账款时,财务会计不能直接确认收入,而是要先通过“预收账款”科目核算,再按合同执行进度分期确认收人。
2.匹配资金的会计核算。从项目管理角度,需要准确核算科教项目匹配资金的支出情况。为此,在“3.自有资金”类项目下设置同名科教项目“3-C”。支付配套资金时,财务会计计入“业务活动费——医疗费用(3-C)”。预算会计,按照项目资金性质,计入“事业支出——其他资金支出”。进行收支结转时,财务会计,借记“本期盈余——一般医疗盈余(3-C)”。预算会计,借记“非财政拨款结余”。医院自有资金的科研项目账务处理,与匹配资金类似。
(十)京医通业务的会计核算
京医通业务通过“其他应付款”科目进行核算。该科目下设“京医通卡押金”和“京医通集中账户”两个二级科目。在“京医通集中账户”科目下再设“线下业务”“线上业务”两个三级明细科目。京医通项目往来资金中的卡押金、充值业务,按照政府会计制度有关定义,不确认为医院收入、费用、预算收入或预算支出,仅针对病人消费和退费部分确认(见表6)。
(十一)其他业务的会计核算
1.质保金的预算会计核算。区分两种质保金情形,分别进行处理,见表7。
2.资产购置的预算会计处理。购买资产时,财务会计,借记“固定资产”,贷记“银行存款”;预算会计,借记“事业支出(专用设备购置等)”,贷记“资金结存”。预算会计从财务会计来,并对应财务会计。此处非“事业支出(固定资产折旧费)”。需要注意的是,与预算会计相反,财务会计中,除基本建设外,一般少有业务活动费用的“资本性支出”经济分类。
3.医疗赔偿的预算会计处理。在支付医疗赔偿时,财务会计,借记“专用基金——医疗风险基金”,贷记“银行存款”;预算会计,借记“事业支出(商品和服务支出——医疗赔偿支出)”,贷记“资金结存”。根据预算会计原理,此处不支持使用“事业支出(计提专用基金)”。
4.合同收入的预算会计处理。政府会计制度规定,按合同执行进度分期确认收入。医院在制度转换时,对于已经开始执行尚未执行完毕的合同,无需再对2018年及以前年度中已经确认的收入进行调整,采用未来适用法。
二、会计实务中的几点思考
(一)对政府会计制度改革的认识
1.公立医院的主要目标是为社会公众提供医疗卫生、社会保障等,而不是创造经济利益。这要求公立医院要按照出资人意志运行,反映预算编制执行情况,满足预算管理功能。但公立医院面临的是市场性支出,客观上需要公立医院兼顾成本效益、运营效果等情况。运营效果是实现公益性的经济基础。政府会计制度改革重构了核算模式,高度统一了公立医院双重管理诉求,将预算会计与财务会计系统融合,适度分离并相互衔接。
2.政府会计的科目设计。财务会计以权责发生制为基础,反映在某一特定日期的财务状况、运行状况等信息。其费用科目主要根据业务内容设置,未通过科目区分财政基本支出、财政项目支出。预算会计以收付实现制为基础,关注不同资金类别信息,反映预算收支执行结果。其收支科目严格按资金性质设置,财政基本、项目拨款收支均单设。
3.与《医院会计制度》相比,政府会计内涵信息更加全面、丰富,收付实现制基础更加纯粹。平行记账模式中,通过时间差异处理规则,将财务凭证和预算凭证跨时间关联起来,并通过标记科目的方式,确保了核销差异的准确性。
(二)对制度衔接工作的理解
1.新账系统和核算体系设置是基础工作。通过设置会计科目与辅助核算相组合的方式,既精简账套,又极大地提高了工作效率。会计软件是成功实施转换的信息化保障。新旧系统的数据迁移、对接测试等工作尤为重要。软件的及时更新优化在整个衔接过程中贯穿始终。
2.政府会计制度要求固定资产按照项目辅助核算,并按年限补提折旧。这给各公立医院新旧转换带来不同程度挑战,对其固定资产管理现状构成考验。
3.财务会计衔接中,梳理和分析原资产、负债和净资产科目,尤其针对“一对多”科目进行明细拆分是一项较复杂的工作。
4.通过财务/预算会计科目期初承接工具,编写预算会计承接套表,生成预算会计科目期初数,从资金角度、净资产角度验证非财政拨款结余,确保了承接准确性。这是预算承接关键。此外,对衔接工作进行统一组织,统一处理标准,能够极大程度上降低衔接工作复杂水平、增强规范性。
(三)核算科目的变化
1.政府会计制度放弃了原制度“待冲基金”的做法,全面确立了资产“实提”折旧和摊销的政策要求,将用财政、科教项目资金购置的资产折旧、摊销,按用途计入当期费用或相关资产成本,客观真实地反映了整体医疗经营状况、科研费用状况和资产价值。但由此会使医院“业务活动费用”和“单位管理费用”的总额增加,较之前似乎对医院经营成果是负面的。然而现行的报表体系内涵丰富,较之前并未影响到对医院运营成果的核算与一致性评价。
2.政府会计制度下固定资产的财务会计资产分类科目“通用设备、家具用具装具”,预算会计资本性支出经济分类“专用设备购置、公务用车购置、办公设备购置”与资产台账国家标准分类码“车辆、办公设备、家具”口径三者不一致,加大了多维度运用难度。
3.有些科目缺少具体使用口径或案例,实务中存在判断与选择使用困惑,后续需要予以补充明确。如原制度下“其他基金”与政府会计制度下“业务活动费——医疗费用”“业务活动费——其他费用”之间的衔接问题。
(四)信息一致性问题
1.内部结算。以科研项目受试者院内就医为例,财务会计下,科研项目确认科教费用,确认医疗收入时结转应收。内部结算可以认为是简化了的资金收付行为,因此预算会计下,医院应该同步确认科教项目支出与资金结存。用课题管理费直接冲减水电费,可视为内部结算行为。
2.其他应收款核算。如某项目借支60万元,财务会计,借记“其他应收款”,贷记“银行存款”。预算会计不做处理。次月报销100万元时,财务会计,借记“业务活动费用”100万元,贷记“其他应收款”60万元、“银行存款”40万元。预算会计,借记“事业支出”100万元,贷记“资金结存”100万元。借款时,预算会计不进行确认,在报销时才确认。项目预算执行存在超支风险。如果借款跨年度,会导致项目结余与资金余额不一致问题。
(五)从科研项目收入中提取项目间接费用或管理费问题
目前,科研项目间接费用或管理费主要用于补偿医院为了项目研究提供的现有仪器设备及房屋,水、电、气、暖消耗,有关管理费用,以及绩效支出等。由于间接成本无法直接分摊至具体项目,因此,现行管理办法采用了计提方式,即以直接提取方式将间接费用或管理费全额纳入医院统一管理、统筹使用。政府会计核算时,财务会计:借记“单位管理费用”,贷记“预提费用”;预算会计:借记“非财政拨款结转”,贷记“非财政拨款结余”。这里有两方面特殊处理:(1)计提时,财务会计通过“单位管理费用”,然后收支结转时将其中经费性质为科教经费的部分,转入“本期盈余——科教盈余”。(2)一般情况下,预算会计项目核算是通过预算收人、预算支出科目实现,随着期末结转项目余额也随之转入预算结转结余。此处预算会计处理时,直接对预算结转结余进行了计量处理。因为预算结转结余设有项目辅助核算,所以并没有影响到项目核算结果。
责任编辑 武献杰
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