时间:2021-01-29 作者:王自荣 作者简介:王自荣,国家税务总局税务干部学院(中共国家税务总局党校)副教授。
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摘要:
一、公益捐赠增值税政策梳理
增值税应税行为的基本特征是有偿性。无偿赠送按理不属于增值税征税范围,但为规制以无偿赠送形式掩盖销售之实的纳税义务逃避行为,保障国家税收收入,在我国增值税税制建设过程中,先后分别针对货物和服务、无形资产及不动产制定了视同销售征税制度。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(简称《增值税细则》)第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,不管目的和用途如何,都要视同销售货物,照章计算缴纳增值税。但该规定约束的纳税主体仅是单位或者个体工商户,不包括其他个人(自然人),等于将其他个人无偿赠送货物排除在了增值税应税范围之外。另根据《营业税改征增值税试点实施办法》(简称《营改增办法》)第十四条规定,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产,也要视同销售计征增值税,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。这一规定的适用主体不但和《增值税细则》第四条一样,而且还把为公益事业或社会公众无偿提供或转让服务、无形资产及不动产的行为排除在了增值税征税范围之外。可见在我国现行增值税制度中,...
一、公益捐赠增值税政策梳理
增值税应税行为的基本特征是有偿性。无偿赠送按理不属于增值税征税范围,但为规制以无偿赠送形式掩盖销售之实的纳税义务逃避行为,保障国家税收收入,在我国增值税税制建设过程中,先后分别针对货物和服务、无形资产及不动产制定了视同销售征税制度。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(简称《增值税细则》)第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,不管目的和用途如何,都要视同销售货物,照章计算缴纳增值税。但该规定约束的纳税主体仅是单位或者个体工商户,不包括其他个人(自然人),等于将其他个人无偿赠送货物排除在了增值税应税范围之外。另根据《营业税改征增值税试点实施办法》(简称《营改增办法》)第十四条规定,单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产,也要视同销售计征增值税,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。这一规定的适用主体不但和《增值税细则》第四条一样,而且还把为公益事业或社会公众无偿提供或转让服务、无形资产及不动产的行为排除在了增值税征税范围之外。可见在我国现行增值税制度中,其他个人的赠送行为,单位或个体工商户用于公益事业或者以社会公众为对象的服务、无形资产或不动产赠送行为,属于不征收增值税行为(简称不征税行为)。除前述两类赠送行为外,其他赠送行为均应视同销售计征增值税,单位或个体工商户为公益事业的货物捐赠也不例外。但为支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情(简称新冠疫情)防控工作,鼓励新冠疫情防控物资捐赠,《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号,简称财税2020年9号公告)第三条特别规定:“单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物,通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关,或者直接向承担疫情防治任务的医院,无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的,免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。”这项增值税免税政策自2020年1月1日起施行,截止日期视新冠疫情防治情况而定。政策惠及的纳税主体是单位和个体工商户;惠及的税目包括但不限于医用口罩、防控服等专用于应对新冠疫情的货物;惠及的行为包括通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关的间接捐赠和向承担疫情防治任务医院的直接捐赠——不管哪种形式的捐赠,其目的都须是应对新冠疫情,属于《中华人民共和国公益事业捐赠法》第三条所列第(一)和第(二)项公益事业。所以,按《营改增办法》第十四条规定,符合财税2020年9号公告捐赠目的和方式的服务、无形资产或不动产捐赠属于不征税行为。
综上,其他个人捐赠以及单位或个体工商户的服务、无形资产或不动产捐赠,只要用于公益事业的都可享受不征增值税待遇;限于应对新冠疫情等特定公益目的的单位或个体工商户的货物捐赠,才可以享受免征增值税优惠。本文以应对新冠疫情捐赠业务为例,就企业公益捐赠不征收和免征增值税的会计处理展开分析。
二、公益捐赠不征增值税会计处理分析
增值税是就商品(含货物、服务等)在流转过程中产生的增值额而征收的一种流转税,征收的基本特征为环环征税但税不重征,每个流转环节的应纳税额等该环节的销项税额扣除进项税额后的余额。不征收增值税就意味着商品在其流转各环节均不征税,即该商品在流出企业的时候不应有任何增值税负担——既不负担销项税额,也不负担进项税额。所以,如果某种商品在其流转的特定环节依法享受不征税待遇,且取得该商品时已支付或负担了进项税额(简称不征税行为进项税额),那么在不征税行为完成后,纳税人对不征税行为进项税额享有退还请求权,但也有义务将该进项税额予以转出。比如,某一般纳税人将运输或派送服务捐赠(也就是无偿提供)给新冠疫情防控,如果捐赠服务耗费的材料购进时支付或负担了进项税额,纳税人应将该进项税额做转出处理,并就此有权向主管税务部门请求退还。但实务中一般都采取进项税额不转出法,即在不予退还不征税行为进项税额的前提下,保留其抵扣资格,不做转出处理,通过抵扣应税行为销项税额的间接方式实现退还请求权。对此征纳双方若无异议,也不失为一种简便有效的方法。但按照增值税税理和法理的内在要求看,只有应税行为才会有销项税额,也只有应税行为对应的进项税额才可以有抵扣资格,保留并以不征税行为进项税额去抵扣应税行为的销项税额,这在增值税税理和法理上是讲不通的,也不符合《增值税细则》第二十六条规定的旨趣。就其机理,上述进项税额不转出法是与增值税零税率制度相吻合的方法。比如英国增值税制度规定,将外购或自制项目用于符合条件公益捐赠的可使用零税率,在这种制度下,捐赠属于应税行为,其销项税额为零(和免征效果类似),这会导致相应进项税额得不到有效抵扣,但该等进项税额在性质上处于应抵扣但无法抵扣的状态,当然可以用以抵扣其他应税行为的销项税额。所以:按我国现行制度和政策,处理不征税行为进项税额的既合理又合法的方法应该是,转出并向主管税务部门请求退还;但为税政效率计,税务部门也可要求纳税人用以抵减本期及后期应纳增值税额,将这种处理叫做“进项税额转出法”。
据上述分析,对于符合财税2020年9号公告捐赠目的和方式的服务、无形资产或不动产捐赠,其进项税额应予转出并可请求税务部门退还或用以抵减增值税应纳税额。为简便起见,且征纳双方无异议,按进项税额转出法予以处理也未尝不可。现将有关账务处理总结列示如表1。
表1所列服务捐赠的账务处理适合于餐饮、住宿、运输等项目捐赠,不宜用于应对新冠疫情等公益目的的保险产品捐赠。按《中国保监会关于规范人身保险公司赠送保险有关行为的通知》(保监发[2015]12号)规定,为公益事业目的只能捐赠人身保险,人身保险公司应当将赠送的人身保险视同正常销售的保险产品进行管理;赠送人身保险对应的保费根据会计准则不应确认为保费收入,但应按照监管规定计提责任准备金,同时将赔款计入赔付成本。
例1:住所地位于A地级市的甲人寿保险公司决定向全市所有值守新冠疫情防控一线的医护人员,每人捐赠一份包含新冠病毒感染保障责任的“畅无忧”人身医疗保险产品,该产品每份保费30元,保额22万元。经会商本市卫生局后,为213名一线医护人员共捐赠213份“畅无忧”人身医疗保险(投保人和被保险人均为有关医护人员),总保额4686万元(22×213),保险期限统一为2020年2月15日至2021年2月15日。
(1)例1中保险单生效后,因为是捐赠,保单载明的保险费不符合会计收入确认的基本条件,不应确认为保费收入,当然也不应就此确认记录任何捐赠支出。
(2)假设经过精算确定,例1中捐出保单应计提保险责任准备金为469万元,则借记“提取保险责任准备金——提取寿险责任准备金(医疗保险)”469万元,贷记“保险责任准备金——寿险责任准备金(医疗保险)”469万元。
(3)假设整个保险期间共计赔付保险责任金44万元,则借记“赔付支出”44万元,贷记“银行存款”44万元;同时冲回上述寿险责任准备金余额,借记“保险责任准备金——寿险责任准备金(医疗保险)”469万元,贷记“提取保险责任准备金——提取寿险责任准备金(医疗保险)”469万元。需要说明的是,上述捐赠保险赔付金按视同正常销售保险产品的监管要求,计入了“赔付支出”,若计入“营业外支出”也有其合理性。另外,被保险人获得的赔付金属于不征收增值税范围,所以赔付支出不涉及进项税额的处理。
三、公益捐赠免征增值税会计处理分析
免征增值税的基本含义是应征而免征,只是免掉特定环节的增值税,不涉及免税环节的前后各环节,这不同于不征税待遇。所以,免增增值税实质是免去应税行为的销项税额,而不是免去其对应的进项税额。但该进项税额对应的销项税额被免掉了,失去了抵扣的对象,不应也不能再抵扣其他销项税额,应由纳税人负担并做进项转出处理。从上述分析看,货物捐赠免征增值税处理需要同时考虑进项税额转出和销项税额免除的确认记录问题,再加有些企业应对新冠疫情货物捐赠业务发生在财税2020年9号公告下发之前,可能已按视同销售规定进行了相应处理,这比单纯视同销售或正常免征增值税会计处理要复杂,特设例分析如下。
例2:甲公司(一般纳税人)2019年11月初购进医用物资5万箱,每箱进价100元(不含税),总计价款500万元,进项税额65万元(当月全部已申报抵扣),当月增值税应纳税额为零,次月增值税应纳税额大于零。2020年1月26日甲公司将1万箱上述医用物资捐赠给当地市政府卫生部门专用于新冠疫情防控,当日卫生部门依据《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》向甲公司开具了捐赠票据,所列捐赠金额为100万元。捐赠当月甲公司销售上述医用物资的均价为每箱130元(不含税)。甲公司2020年1月除上述捐赠业务外,无其他涉及增值税的业务,2020年1月底按照《增值税细则》第四条和第十六条规定计提了销项税额,并做了如下账务处理。
(1)结转捐赠支出:借记“营业外支出”116.90万元,贷记“库存商品”100万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”16.90万元(130×1×13%)。
(2)甲公司在2020年2月份按规定申报纳税16.90万元,借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”16.90万元,贷记“银行存款”16.90万元。因甲公司2019年12月增值税应纳税额大于零,且2020年1月涉及增值税的业务就上述捐赠一笔,所以2020年1月当月应纳增值税为16.90万元。
例2中甲公司虽然已申报纳税,但财税2020年9号公告自2020年1月1日起实施,甲公司的捐赠行为依然可享受免征增值税优惠,而且可依据《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第4号)第四条规定,向主管税务部门请求退还已申报缴纳增值税或将其抵减以后应纳增值税额。当然,若甲公司决定放弃免征增值税优惠待遇,也就等于放弃了国家税务总局公告2020年第4号第四条所赋予的权利,甲公司就上述已做出的账务无需再做调整。若决定享受免征增值税优惠,甲公司就需要在知悉自己的权利后及时进行以下账务处理:
(3)调整按视同销售规定确认的捐赠支出:借记“营业外支出”-3.90万元,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)13万元(100×1×13%)、“应交税费——应交增值税(销项税额)”-16.90万元。
(4)将先交纳后免征增值税请求退还或抵减以后应纳增值税。
据《增值税会计处理规定》,对于当期直接减免的增值税,借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目,贷记损益类相关科目。“减免税款”专栏记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。笔者认为,这里所说“减免税款”及其处理,是就可直接抵减或免交《增值税纳税申报表》主表第19栏所列“应纳税额”的优惠而言的,比如增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值应纳税额的政策优惠,这不同于减按更低税率征收优惠,或如财税2020年9号公告对新冠疫情防控货物捐赠的免征优惠——这一类优惠所应减免的增值税,在计算上述第19栏所列“应纳税额”时已做考虑。所以,例2中先交纳后应予免征的16.90万元增值税的性质就是不应该缴纳却已缴纳了的增值税,不属于《增值税会计处理规定》的“减免税款”,而是一种因业务先发生而优惠政策后出台所造成的多交增值税。就此,甲公司若决定向主管税务部门请求退还已纳增值税,应借记“其他应收款”16.90万元,贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”16.90万元;若决定将已纳增值税用以抵减以后应纳增值税,应借记“应交税费——未交增值税”16.90万元,贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”16.90万元。
当然,如果就例2中捐赠业务,纳税人没有申报纳税和相应账务处理,或是捐赠业务发生在财税2020年9号公告之后,纳税人在得知自己可享受免征增值税优惠后只需做借记“营业外支出”113万元,贷记“库存商品”100万元、“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”13万元。
四、公益捐赠增值税政策协调优化
就上述会计处理分析来看,为应对新冠疫情等特定公益目的的货物捐赠支出包含了转出的进项税额,而服务、无形资产及不动产公益捐赠则没有;前者属于负税捐赠,后者则属无税捐赠;两者都是公益性捐赠,而且目的相同,但适用不一样的税收政策待遇。笔者建议,可参照《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(财政部 国家税务总局,2019年11月27日)第十一条第(二)第(三)项规定旨趣,就应对新冠疫情的医用口罩、防护服等紧缺物资的捐赠,也酌量按不征税处理。在进一步的增值税税制建设中,可借鉴英国做法,对纳税人用于法定公益事业的外购或自制项目适用零税率,既可达到公益捐赠行为不负担增值税的制度鼓励目的,又可在制度层面疏通不转出进项税额法在实务应用中的增值税税理和法理障碍,简化相关会计处理。
责任编辑 武献杰
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