时间:2021-01-29 作者:王庆 作者简介:王庆,国家税务总局合肥市税务局; 吴中兵 吴中兵,中央财经大学财政学博士后; 杨超 杨超,清华大学与华夏幸福产业投资有限公司联合培养财务管理博士后。
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摘要:
关于PPP业务的会计核算,在国际会计准则体系下,国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)和国际会计准则理事会(IASB)分别发布了《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议:授予方》(IPSAS 32)和《国际会计准则解释第12号——服务特许协议》(IFRIC 12)。2019年12月,财政部发布了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》(以下简称政府会计准则第10号或CGAS 10)对我国PPP业务政府方的会计处理进行了规范。然而,目前针对社会资本方的会计处理仅有针对BOT模式的《企业会计准则解释第2号》(以下简称2号解释),对于PPP业务的会计处理,在政策上仍存在缺口。为此,本文以CGAS 10为基础,以“双控制”测试条款为核心因素,同时结合国际会计准则的部分要点,以案例形式对PPP的会计处理进行分析,尝试构建政府方和社会资本方的PPP会计处理架构。
一、新的PPP会计处理政策要点
(一)“双控制测试”条款对PPP项目合同的适用进行了限定
政府会计准则第10号对PPP项目进行了限定,需要同时满足准则第三条规定的两个条件的PPP项目,才能适用于CGAS 10:政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和...
关于PPP业务的会计核算,在国际会计准则体系下,国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)和国际会计准则理事会(IASB)分别发布了《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议:授予方》(IPSAS 32)和《国际会计准则解释第12号——服务特许协议》(IFRIC 12)。2019年12月,财政部发布了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》(以下简称政府会计准则第10号或CGAS 10)对我国PPP业务政府方的会计处理进行了规范。然而,目前针对社会资本方的会计处理仅有针对BOT模式的《企业会计准则解释第2号》(以下简称2号解释),对于PPP业务的会计处理,在政策上仍存在缺口。为此,本文以CGAS 10为基础,以“双控制”测试条款为核心因素,同时结合国际会计准则的部分要点,以案例形式对PPP的会计处理进行分析,尝试构建政府方和社会资本方的PPP会计处理架构。
一、新的PPP会计处理政策要点
(一)“双控制测试”条款对PPP项目合同的适用进行了限定
政府会计准则第10号对PPP项目进行了限定,需要同时满足准则第三条规定的两个条件的PPP项目,才能适用于CGAS 10:政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;PPP项目合同终止时,政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。
对“双控制测试”条款的通俗理解,是合同一方要能主导PPP项目资产的使用并从中获得几乎全部的经济利益。由于BOT、TOT、ROT等运作方式的PPP项目符合“双控制”的认定规定,可适用CGAS 10;BOO、TOO等PPP运作方式因为不同时符合“双控制”条件,不适用CGAS 10。本文认为社会资本方今后也同样需要参考“双控制”条款进行项目适用范围的测试和后续会计处理,从而保持与IFRIC 12、IPSAS 32、《企业会计准则第14号——收入》(CAS 14)等准则条款的趋同、协调。
(二)与IPSAS 32有所不同的“净资产”确认与计量方式
由于国内严格控制政府负债,原则上政府不再设立有无条件支付义务的PPP项目政策,CGAS 10在对PPP服务资产初始计量时,采用了具有中国特色的净资产确认与计量的会计处理方式。以BOT模式为例,政府方在确认PPP项目资产的同时确认一项PPP项目净资产(肖军,2018)。在对PPP项目资产计提折旧或进行摊销时,不是计入当期费用,而是冲减PPP项目净资产的账面余额(仵祎慧、吴杰,2019)。
(三)PPP项目资产的确认和计量采用成本计量
对符合CGAS 10第三条“双控制”测试条件的PPP项目资产,政府方在取得PPP项目资产时,一般应当按照成本进行初始计量,而不是IPSAS 32倡导的以公允价值对确认的服务特许权资产(即CGAS 10中的PPP项目资产)进行初始计量。其原因在于,CGAS 10需要与政府会计基本准则保持一致,政府会计基本准则在第三十一条就规定了政府会计主体在对资产进行计量时,一般应当采用历史成本。
二、核心的“双控制”概念分析
(一)合同生效期间的政府方控制权分析
1.PPP合同中常见的控制性内容。在多数PPP合同中,合同双方中的任意一方对PPP项目资产的控制是指其能够主导PPP服务资产的使用,并获得PPP项目资产几乎所有剩余利益的能力。拥有控制权的一方会凭借自己对PPP项目资产的控制权,在合同中规定各类影响性条款。比如:政府方往往会限制社会资本方自行转让项目资产的建造和运营权利;限制社会资本方向合同外的第三方出租项目资产;在协议中不允许社会资本方将资产改用于其他用途;在合同中约定社会资本方收费的最初定价,对PPP合同运营期间的价格修订进行管制,甚至还包括政府对后续运营的业务量(不是收入)的保底,以及限制社会资本方取得过高的利润等;对社会资本方规定的各种绩效考核指标和奖惩措施等,如果经营方提供的公共服务在规定的期限始终达不到协议规定的标准,政府甚至可按协议约定取消已授予的运营权。
2.控制权必须体现为特定(合同等形式)的约束条款。IFRIC 12的应用指南第AG2条款就明确了,“控制或管制可能是合同约束或其他类似约束(如通过监管者),并且包括授予方购买所有产出以及部分或全部产出被其他使用者购买的情况”。在合同期内,政府方能够要求项目资产只能用于向社会提供合同约定的公共服务,社会资本方却无权自行改变资产用途和服务内容。
政府方可以以合同或其他形式对PPP项目资产实施控制,其实质是明确政府方的控制权,通过PPP合同实行特定的约束。
(二)合同终止时的政府方控制权分析
在适用于CGAS 10规范的PPP合同中,社会资本方在运营过程中看起来对PPP项目资产有相当的自主管理权,但实质上社会资本方只是代表政府方使用PPP项目资产,并以此向社会公众提供公共服务。政府方通过限制社会资本方出售或抵押PPP项目资产,体现了政府方在合同终止时,对PPP项目资产的重大剩余权益也拥有控制权。
三、案例分析
(一)BOT模式案例
某社会资本方中标某省A高速公路PPP项目(纯使用者付费),成立项目公司,项目总投资440000万元。为便于展示案例内容,假设建设期1年,当年1月开工,12月完工交付,运营期29年。
1.分析。BOT业务运作方式在国内PPP项目中比较普遍,在建设、运营过程中,政府方控制了社会资本方提供的公共产品和服务的类型、也控制了PPP项目资产的重大剩余权益,因而完全符合CGAS 10第三条的“双控制测试”条件。
2.政府方的会计处理(单位:万元,下同)。
(1)A高速公路PPP项目政府方前期费用1000万元,由政府方承担。
预算会计:
借:行政支出或事业支出等科目 1000
贷:财政拨款预算收入 1000
财务会计:
借:PPP项目资产——在建工程(A高速公路PPP项目) 1000
贷:财政拨款收入 1000
(2)项目建设竣工验收,经审计后由政府方确认项目总成本440000万元,该PPP项目资产符合资产确认条件。政府方应当在确认PPP项目资产的同时确认一项净资产。
借:PPP项目资产(A高速公路PPP项目) 440000
贷:净资产 440000
(3)运营期每月末,政府实施机构对PPP项目资产计提折旧。分析:政府方应当在社会资本方利用PPP项目资产向社会公众提供公共服务的期间内,按月对PPP项目资产计提折旧。折旧采用年限平均法,假设折旧年限同样为30年。
每月计提折旧金额=441000/(30×12)=1225(万元)
借:净资产 1225
贷:PPP项目资产累计折旧 1225
(4)PPP项目合同终止时,PPP项目资产应重分类为公共基础设施。假设项目运营期间,PPP项目资产除重铺路面导致借方金额增加100000万元外,账载金额未发生其他变动,且合同终止时无需重新评估。
借:公共基础设施 540000
贷:PPP项目资产 540000
(5)期末净资产账载金额为零。
3.企业方会计处理(按2号解释规定操作)。
(1)SPV项目公司支付咨询服务费80万元,并收到招标代理机构开具的增值税发票。
借:合同履约成本——咨询服务费 75.47
应缴税费——应缴增值税(进项税额) 4.53
贷:银行存款 80
(2)SPV项目公司与社会资本方下属甲建筑公司签订A高速公路一标段施工总承包合同,建设期1年,合同约定由甲方进行施工建设,合同金额70000万元人民币。项目竣工验收后甲建筑公司根据合同约定开具增值税专业发票,项目竣工验收后,经SPV公司审定的工程造价70000万元人民币,则:
借:合同履约成本——工程施工 64220
应交税费——应交增值税(进项税额) 5780
贷:应付账款 70000
(3)SPV公司“合同履约成本”累计金额440000万元,经政府方审计后予以认可,同时确认特许经营权440000万元。
借:无形资产——特许经营权 440000
贷:合同履约成本——工程施工 440000
(4)某时间段内取得高速公路收费21800万元。
借:现金、银行存款 21800
贷:主营业务收入 20000
应缴税费——应缴增值税(销项税额) 1800
(5)摊销特许权。因该项目车流量预计困难,特许权摊销按合同约定期限的直线法进行摊销,至期末摊销完毕。因为该特许权为项目公司自用,计入管理费用,运营期第一年摊销金额为:440000/29=15172.41(万元)
借:管理费用 15172.41
贷:累计摊销 15172.41
后续发生重铺路面等业务后,按资产延长的使用寿命重新调整折旧计提时间和金额。
(6)合同期末,特许权摊销完毕,社会资本方向社会公众提供公共服务的合同期满,不再拥有该PPP项目的权利与义务。
(二)BOO模式案例
某市化工产业园规模扩大,原污水处理厂提标改造后无法完全满足产业园排污需求,政府决定二期污水处理项目采用BOO模式。政府最终选定甲公司为项目实施单位,出资设立项目公司作为运作主体,政府不参与出资。合同约定项目建造期1年,运营期9年,运营风险由社会资本方自行承担。污水排放标准和污水处理量的上下限也同样做了约定,合同期满后,双方按权限或约定各自处理后续权益,如需续签产业园污水处理项目,甲公司有优先权。
1.分析。由于BOO业务运作方式不符合CGAS 10第三条的“双控制测试”条件,因此,不适用CGAS 10。从政府方角度看,既未得到PPP项目资产的所有权,也没有实际控制PPP项目资产,更无需以特许运营及收费权与社会资本方进行交换。社会资本方从合同签订后就对项目资产拥有产权和控制权,自身承担运营风险。从社会资本方角度看,BOO和政府采购的会计处理非常类似,两者之间的差别更多的体现在政策约束、合同订立和法律责任、义务等方面。
2.政府方会计处理。BOO项目中,政府方不做会计处理。
3.企业方会计处理。
(1)项目公司拍得土地使用权,总价10000万元。
借:无形资产——项目用地 10000
贷:银行存款 10000
(2)设施建造成本归集。股东之一甲建筑公司根据工程量清单和相应定额,计算施工造价50000万元;股东之二乙环保公司提供污水处理设备和工艺,总额25000万元。
借:在建工程——工程施工 45900
——项目设施 22100
应交税费——应交增值税(进项税额) 7000
贷:应付账款 75000
(3)项目完工,设备交付使用。甲公司将在建工程借方余额90000万元全部转入固定资产。
借:固定资产 90000
贷:在建工程 90000
(4)由于无法精准确定工作量,土地摊销和设备折旧按年限法直线摊销,假设土地使用权年限为20年。
(5)运营收入等与BOT相同。假设项目公司拍入的设备按合同约定的运营期与设备使用寿命相同,设备不留残值,按年限平均计提折旧。
(6)项目到期后,如果政府方和社会资本方无意续签PPP合同,且项目公司确定清算,假设政府以0.8亿元对项目用地收储。
借:银行存款 8000
累计摊销 5000
贷:无形资产 10000
资产处置损益 3000
(三)ROT模式案例
某市产业集聚区内现有一整座分布式综合采暖基础,设施账载余额为30000万元。因为全套设备、管网相对老化,市政府将以ROT模式推动PPP项目,要求中标企业应采用若干新技术、新工艺、新设备,总成本35000万元对原设备、管网(账载金额10000万元)进行改造。假设项目施工一年,运营10年,且该基础设施改用于PPP项目不需要评估。最终A公司以30000万元竞得该项目。
1.案例分析。ROT业务运行方式是在TOT基础上发展起来的,类似于TOT与BOT的结合体,一般是应用于政府存量资产较为老旧,虽仍可使用,但需要进行系统的修缮、改造、扩建后才能正常运行的项目。
2.政府方会计处理。
(1)资产初始确认。
借:PPP项目资产 55000
贷:公共基础设施 30000
净资产 25000
(2)收到A公司购买特许权款项。
借:银行存款 30000
贷:应缴财政款 30000
(3)运营期每月末,政府方对PPP项目资产计提折旧。分析:政府方计提折旧时,按照计提的PPP项目资产折旧(摊销)金额的相应比例(即PPP项目净资产初始入账金额占PPP项目资产初始入账金额的比例),冲减PPP项目净资产的账面余额;当期计提的折旧(摊销)金额与所冲减的PPP项目净资产金额的差额,应当计入当期费用。假设折旧年限为10年。每月计提折旧金额=55000/(10×12)=458.33(万元),净资产冲减金额=458.33×(2.5/5.5)=208.33(万元)。
借:净资产 208.33
经营费用 250
贷:PPP项目资产累计折旧 458.33
3.企业方会计处理。
(1)归集改扩建成本。
借:合同履约成本 35000
应交税费——应交增值税(进项税额) 3150
贷:应付账款 38150
(2)借:无形资产——特许经营权 65000
贷:合同履约成本 35000
银行存款 30000
(3)其他事项与BOT类似。
四、结论与建议
目前在PPP会计处理方面存在的突出问题是,2号解释难以与CGAS 10构成镜像,也与新收入准则存在较多冲突点。
1.由于我国的PPP的管理政策规定了政府方在PPP项目中原则上不再负有无条件向社会资本方支付款项的义务,在10号政府准则中明确了政府方只有净资产模式一种形式,但适用于企业方会计处理的主要文件2号解释中,依然保留了金融资产模式,即社会资本方进行会计处理时依然认为己方有向政府方无条件收款的权利,因此政府和社会资本合作的政府与企业两种会计准则需要消除其中的差异。
2.目前2号解释要求社会资本方以支付的工程款直接确认无形资产,但社会资本方(项目公司)与政府签订合同,政府特许社会资本方进行PPP项目设施建造和后续的运营服务。社会资本方获得的项目特许经营权,并不是通过支付工程款从施工企业买入,而是因为承担了项目资产的建造服务或直接出资,而从政府方换取。因为这种交换行为具有商业实质,建议在制定企业会计准则时,对企业方不是要求按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认无形资产,而是按向政府方提供的建造服务的公允价值确认收入,结转履约成本,并以此确认无形资产。
3.在PPP合同中,以具有代表性的BOT业务方式为例,一般都会约定社会资本方既要提供基础设施建造服务又要提供建成后的经营服务。一些付费机制又往往设计为政府方的付费直接包含对社会资本方的项目资产建设和后续运营的成本和合理的回报,并未进行详细的分割。但建设和运维等独立的履约行为在PPP合同中构成了一揽子交易,社会资本方需要将对价金额分摊至每一项履约义务,即需要根据合同约定,拆分给建造环节和后续运维、经营等服务环节。
同时,对建造服务,也应当按照公允的比例进行分摊,比如在项目公司和施工企业之间公允的分配收入和利润,而不是全部都计入施工企业。当PPP合同的补偿条款难以对社会资本方提供的建造和后续的经营服务进行单独识别时,IPSAS 32和IFRIC 12主张使用估值技术对后续经营服务部分确定价值。这些都是实操过程中的难点,需要进一步深入研究。
责任编辑 武献杰
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