2019年1月1日行政事业单位开始实施《政府会计制度》（以下简称《制度》），如何进行财政拨款对账特别是经济分类科目对账是《制度》实施的重点和难点。本文拟对此谈一些认识和设想。

一、对财政拨款支出对账的再认识

《制度》指出，单位对于纳入部门预算管理的业务应当同时进行预算会计核算，实行收付实现制。按以上规定，财政拨款业务会计核算实行收付实现制，即只有财政拨款资金实际支付时才在“预算支出类”科目体现，所有资金往来的业务原则上不在“预算支出类”科目体现，这就为财政拨款对账提供了便利条件。另外，财政部为适应财政改革的需要，在下达功能分类科目预算的基础上，下达了经济分类科目预算。《制度》明确了预算单位会计账在“预算支出类”科目中要设置经济分类明细科目，财政部也对各单位提出并实施经济分类科目对账的要求。实质上，单位或部门预算无论按功能分类科目还是按经济分类科目进行分类，各自科目总额应相等，是财政预算的这一本账，只是把财政预算进行不同方式的分组而已。实际操作时，预算单位依据签发的支付指令及金额信息编制会计分录并分别登记零余额账户账簿和“预算支出类”账簿。财政部记录各预算单位财政拨款支出的依据来源于预算单位提供的经代理银行汇集的信息（支付指令和金额等），经财政部信息平台向部门和预算单位发布支出的明细信息，并定期发布功能分类和经济分类科目对账单要求各单位核对和反馈。

对单位来说，财政拨款的功能科目分类对账比较容易实现。因为财政部按功能分类科目下达预算和拨款，代理银行按功能分类科目的金额控制各单位支出，并按期提供对账单，单位的支出按功能分类设置明细科目，因此单位对功能分类科目支出的控制和对账并不难。但财政拨款的经济分类科目的对账难度则较大，体现在以下两点：

一是由于各单位是在每个功能分类科目下设置经济分类的明细科目，因此归集相同经济分类科目的难度较大，比如“会议费”这个经济分类“款”级科目的支出数可能在各个功能分类科目中都出现，必须归集各个功能分类科目中“会议费”明细科目的支出额并汇总方能得出经济分类科目“会议费”“款”级科目的支出额。

二是与功能分类科目不同，代理银行不控制经济分类科目的支出。

二、“零余额账户用款额度”明细科目的支出与“预算类支出”中财政拨款支出的差异

单位预算会计科目中财政拨款支出中的大多数支出可以在“预算支出类”中得到反映并能够正确提取出来。新《制度》对“7101行政支出”和“7201事业支出”的科目说明中规定：“‘基本支出’和‘项目支出’明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中‘部门预算支出经济分类科目’的款级科目进行明细核算”。以气象部门为例，科目编码左起前4位为新《制度》中一级科目的编码（如7101为行政支出，7201为事业支出），之后的两位为二级科目编码（710101为基本支出，710102为项目支出），再之后的两位为部门预算支出经济分类科目“类”级科目的气象部门内的代码（如71010101为301工资福利支出，71010102为302商品和服务支出等），再之后的两位为部门预算支出经济分类科目“款”级科目的气象部门内的代码（如7101010101为30101基本工资，710101010102为30102津贴补贴等）。因此可以很方便地从科目编码中提取部门预算支出经济分类科目的支出，然后将相同经济分类科目支出合并后就可以提取出总的经济分类科目的“类”“款”级支出。然而由于单位性质及单位经济活动的特殊性，会在不同时期产生单位财政拨款支出与“预算支出类”财政拨款的支出差异：

1.下属单位处于无法开立零余额账户的地域，该下属单位的财政拨款要由上级单位转拨至下属单位开户的其他金融机构后完成支出，或者提取现金后完成支出。存在的问题是：预算单位向下属单位拨款，此时款项已经离开预算单位的零余额账户，财政部就已经将该款项记录该单位的拨款支出，对账单上就会显示此笔支出，而此时该单位的下级单位并未形成支出。

2.单位从零余额账户提取现金后未完成支出。存在的问题同样是：此时款项已经离开预算单位的零余额账户，财政部已经记录该单位的拨款支出，而此时该单位并未形成支出。

3.《制度》规定，在“行政支出”“事业支出”科目下设置“待处理”明细科目，核算预付款项，待确认具体支出项目后再转入本科目下相关明细科目。年末结账前，应将本科目“待处理”明细科目余额全部转入本科目下相关明细科目。存在的问题是：“待处理”明细科目平时出现余额后，会导致“预算支出类”相同经济分类明细科目（转换成政府经济分类后）与财政部经济分类对账单不符。

4.《制度》中“7101行政支出”“7201事业支出”科目使用说明均指出：对于暂付款项，在支付款项时可不做预算会计处理，待结算或报销时，按照结算或者报销的金额，借记本科目，贷记“资金结存”科目。存在的问题是：此项支出如果发生在需要对账月份的月末，不做会计处理会影响对账，因为零余额账户支出，支付令中必然要填写功能分类和经济分类科目代码，财政部的对账单中也必然要反映这笔支出的数额，如果不进行这笔账的预算会计处理，必然会出现对不上账的情况。

5.财政直接支付。财政直接支付是指由财政部门开具支付令，通过国库单一账户体系，直接将财政资金支付到商品或劳务的提供者的账户。发生财政直接支付后单位会计处理时只增加“预算类支出”相关科目的支出，并不减少“零余额账户用款额度”明细科目的支出。

三、差异的解决办法

1.下属单位无零余额账户，由上级单位向其拨出经费，而拨出时下级单位并未形成支出。解决方法是：上级预算单位应设置《下属单位预算及支出表》（见表1），记录其向下属单位预算数、拨款数及实际支出情况。很显然，该表还应控制对下属单位各科目拨款数不大于预算数，下属单位各科目的支出数不大于拨款数。

单位向下级单位拨款进行会计处理时按下属单位部门预算涉及的功能分类科目、经济分类科目的数额直接记入“事业支出”科目的相关明细科目，同时登记《下属单位预算及支出表》。下属单位支出款项时，由于拨出经费时签发的支付令已经限定了功能分类和经济分类科目及金额，下属单位支出后如支出涉及的功能分类、经济分类科目及金额不大于各科目拨款数则不调整原拨款时的会计记录，同时按实际支出科目登记《下属单位预算及支出表》；如功能分类科目或经济分类科目与拨款时有变化则按实际调整会计记录（但调整后各科目支出均不得突破预算中相应科目数额），对调整事项也要登记《下属单位预算及支出表》，还要填写《退回（更正）通知书》送代理银行进行调整。

2.预算单位从零余额账户提取现金。解决方法是：单位应设置《从零余额账户提取现金及支用明细表》（见表2），用于反映从各科目提取现金及其支出的情况。

单位提取现金时，由于签发支付令已经限定了功能分类和经济分类科目及金额，因此预算单位应按提现涉及的科目登记表格；支出现金时，应按提取现金时限定的科目进行支出；在登记表格的同时进行会计处理（借记支出类科目，贷记现金科目）；如支出现金未按提现时限定的功能分类或经济分类科目使用，要将调整情况登记在表格中，同时填写《退回（更正）通知书》送代理银行进行调整，并进行会计处理。期末，要将已经提取但未支用或未全部支用的现金涉及的经济分类科目及金额补充列入单位的经济分类科目对账表，用于对账。如已经提现200元，支用170元，未支用30元，其中170元已经在“事业支出”科目反映，未支用30元也要列入用于对账的表格。年末之前要将未支用的现金存回单位零余额账户。

3.《制度》规定可以在“行政支出”“事业支出”科目下设置“待处理”明细科目。笔者建议，为了满足对账的要求，不使用或者不设置“待处理”明细科目。

4.《制度》规定“行政支出”“事业支出”科目中“暂付款项，在支付款项时可以不做预算会计处理”。笔者建议，为满足经济分类科目对账的需要，暂付款项必须进行预算会计处理。

5.对于发生财政直接支付业务造成的“预算类支出”中财政拨款支出与“零余额账户用款额度”明细科目不一致，只需剔除相关直接支付款项再与零余额账户的支出核对即可。

综上，可以得出“预算支出类”各科目中财政拨款支出和“零余额账户用款额度”明细科目支出数额平衡公式：

“零余额账户用款额度”明细科目贷方累计发生额-（从“零余额账户用款额度”明细科目提取现金的数额-提取的现金的报销数额）-（从“零余额账户用款额度”明细科目拨付下属单位数额-下属单位报销数额）-存回“零余额账户用款额度”明细科目的数额=“预算支出类”各科目中财政拨款支出-财政直接支付累计支付数额

说明：上述“零余额账户用款额度”明细科目借贷方累计发生额要扣除财政拨款的减少或调整数。此公式既适用于全部财政拨款支出的验证，也可以用于某一功能分类科目支出或某一经济分类科目支出的平衡关系的验证，只需要将公式中的各个金额替换为某功能分类科目或者某经济分类科目的金额。

四、单位某期间会计事项举例

1.某事业单位发放工资，使用中央财政拨款发放的事项为：基本工资20000元，津贴补贴8000元，其他工资福利支出3000元。计算出应缴个人所得税290元。

首先将应缴个人所得税数额290元按工资明细项目的比例计算出应负担的数额，即（290÷31000）×工资项目分项数额，得出表3。软件设计人员在设计软件时，可以设置自动计算，以减轻会计人员工作强度。同时应将表3设计在账务系统中，以方便会计人员制作会计分录时提取数字。

（1）发放工资的会计处理（签发支付令时一定要区分不同的功能分类和与部门经济分类科目对应的政府经济分类科目，单位：元，下同）：

借：事业支出——工资福利支出——基本工资 19812.90

事业支出——工资福利支出——津贴补贴 7925.16

事业支出——工资福利支出——其他工资福利支出 2971.94

贷：资金结存——零余额账户用款额度 30710.00

（2）缴纳个人所得税时：

借：事业支出——工资福利支出——基本工资 187.10

事业支出——工资福利支出——津贴补贴 74.84

事业支出——工资福利支出——其他工资福利支出 28.06

贷：资金结存——零余额账户用款额度 290.00

2.某单位按规定比例提取工会经费（中央财政拨款中）4000元，转入工会账户。

借：事业支出——商品和服务支出——工会经费 4000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 4000

3.某单位按合同约定预付某种器材款2400元，器材到货结算全部价款2600元，补付余款200元。该器材到货后投入业务使用。

（1）按合同预付2400元：

借：事业支出——商品和服务支出——专用材料费 2400

贷：资金结存——零余额账户用款额度 2400

（2）收到器材，支付余款，器材投入使用：

借：事业支出——商品和服务支出——专用材料费 200

贷：资金结存——零余额账户用款额度 200

如结算的器材款总价为2300元，对方退回100元，则应作相反分录。

4.发放退休人员退休费7000元。

借：事业支出——对个人和家庭的补助支出——退休费 7000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 7000

5.某单位提取现金8000元，提取时确定的用途为外聘专家差旅费6000元，会议费2000元，并填写《从零余额账户提取现金及支用明细表》。实际支付现金时的用途为差旅费5000元，会议费1400元，专家咨询费1500元。

（1）提取现金时：

借：资金结存——库存现金 8000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 8000

（2）现金支付差旅费5000元，会议费1400元，专家咨询费1500元：

借：事业支出——商品和服务支出（差旅费） 5000

事业支出——商品和服务支出（会议费） 1400

事业支出——商品和服务支出（咨询费） 1500

贷：资金结存——库存现金 7900

（3）同时填写更正（退回）通知书，送代理银行调整经济分类科目，增加咨询费1500元，减少差旅费1000元、会议费500元：

借：资金结存——零余额账户用款额度 1500

贷：资金结存——零余额账户用款额度 1500

为准确反映从零余额账户提取现金及支用现金，需填写表4。

6.拨出经费给下属无零余额账户的预算单位（事业单位）30000元。此时不建议使用“待处理支出”明细科目核算，应直接计入“行政支出”或“事业支出”的相关明细科目中。应按照下属单位预算中的功能分类及经济分类科目不超预算的情况下进行拨款，假定本次拨付款项中，基本工资18000元，津贴补贴4000元，电费3000元，水费1000元，专用材料费4000元。下属单位报销时的实际情况为：基本工资18000元，津贴补贴4000元，电费3000元，水费900元，专用材料费4000元。会计处理如下：

（1）拨付款项时：

借：事业支出——工资福利支出——基本工资 18000

事业支出——工资福利支出——津贴补贴 4000

事业支出——商品和服务支出——电费 3000

事业支出——商品和服务支出——水费 1000

事业支出——商品和服务支出——专用材料费 4000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 30000

（2）接到下属单位的报销凭证，其中水费支付900元，比拨付金额少支100元，其他完全按照拨款数额支付，不进行会计处理。

为保证下属单位预算及支出的正确，需制作《下属单位预算支出明细表》，见表5。

7.购买某种业务设备一台20000元，以公务卡方式结算。

借：事业支出——其他资本性支出（专用设备购置） 20000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 20000

8.购买大型设备510万元（其他气象事务支出2200599），以财政直接支付方式付款。

借：事业支出——其他资本性支出（专用设备购置） 5100000

贷：财政拨款预算收入 5100000

期末，账务系统应从各个预算支出类科目提取财政拨款支出科目的当期发生额，且能够按经济分类“款”级科目提取（每项分类提取出来的表格均应有合计栏），用于对账。表6就是用于与财政部对账单进行核对经济分类的表格。核对时要注意财政授权支付和财政直接支付要分开核对（如本例中财政直接支付金额510万元要单独核对）。另外，表4的数据通过筛选也可用于功能分类科目的对账。

将举例中会计业务的相关金额代入上述公式，得到：

“零余额账户用款额度”明细科目贷方累计发生额102600-（从“零余额账户用款额度”明细科目提取现金的数额8000-提取的现金的报销数额7900）-（从“零余额账户用款额度”明细科目拨付下属单位数额30000-下属单位报销数额29900）-存回“零余额账户用款额度”明细科目的数额0=“预算支出类”各科目中财政拨款支出5202400-财政直接支付累计支付数额5100000

公式左边=102600-（8000-7900）-（30000-29900）-0=102400

公式右边=5202400-5100000=102400

左边和右边相等，验证结果是正确的。

五、关于进一步做好对账工作的一些设想

1.建议账务核算软件中增加经济分类科目自动对账功能。财务核算软件应能够自动读取财政部明细支出数据，与会计账中数据自动核对，核对相符的行次作出核对相符标记；核对不符的行次单独列出，以供对账者人工核对。人工核对相符由对账者作出与软件核对相符不同的标记。对核对不相符的，应找出原因进行相应处理：如为代理银行原因应联系代理银行解决，如为单位会计账、出纳账问题应进行相应调账处理。

2.建议账务核算软件中增加签发支付令时，支付令打印的自动提取代码功能，避免误填代码，也就是说，只要系统进入某年份某单位某科目某项目界面，支付令中相应的代码段的数字码就已经固定，可以自动提取出来。

3.为保证对账准确，减少集中季末、年末对账工作量，单位应至少做到按月核对。各单位应做到每月从国库外网平台下载支出数据（每月至少一次，数据量大的每周下载），单位由于各种原因无法登录外网平台的，上级单位应负责按月下载支出数据交由下级单位用于核对。目前，一些单位没有使用财政部发放的用于登录国库外网平台的UKEY盘。原因是很多单位会计人员由于调动、交流、退休等原因没有交接UKEY盘，更重要的是对于上网查询数据的认识不足而没有使用国库外网平台。建议今后上级单位多宣传国库外网平台的作用，同时对于没有UKEY盘的预算单位会计人员按规定申办；对于以前已经领取外网平台UKEY盘的调动或退休人员，应尽量请他们交回UKEY盘，让接替他们的会计可以暂用该UKEY盘。

4.建议财政部明确各代理银行能够支持经济分类支出数据的更正和调整业务。同时要保证国库外网平台数据的准确和及时，因为这是各预算单位核对支出的权威数据来源。

责任编辑 陈利花