财政部于2017年7月修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），引入了可变对价的概念，但仅对可变对价及限制作了原则性的规定，并没有针对可变对价的不同表现形式提供具体的详细指引，如赔偿、折让、罚款等，理解和识别可变对价的表现形式涉及较多的职业判断。实务中，如何辨别应付客户的“赔偿、补偿或罚款”属于可变对价还是或有事项，存在较大困难和分歧。

一、涉及“赔偿、补偿或罚款”相关的准则规定

无论可变对价还是或有事项，其表现形式均提到了给予客户的赔偿、补偿、折扣或罚款等，比如因产品瑕疵而给予的补偿、未按承诺履行义务而支付的赔偿、法定质保引发的补偿以及产品损害赔偿等。但在不同情形下，该相同或相似名义标签下的经济实质却不同，相应的会计处理也自然不同。笔者认为，在解决该问题之前，有必要对涉及上述情形的可变对价与或有事项的相关准则规定和典型案例进行解读和分析。

（一）可变对价的识别与计量

在新收入准则下，交易价格是指企业因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额。该金额不同于合同金额，也并非预期最终收到的金额。也就是说，企业在确定其预期有权收取的金额时，需要考虑可变对价的影响，比如企业需支付给客户的赔偿，折扣（补偿）、罚款或退款等。

从交易价格的定义来看，该赔偿或补偿作为可变对价计入交易价格的关键是要与合同承诺提供的商品或服务直接相关，从而构成转让商品或服务有权收取的对价的一部分。因此，如何正确理解“与提供的商品或服务直接相关”和“构成转让商品或服务有权收取的对价”显得至关重要，相关准则规定虽没有提供具体的指引和解释，但可以从相关典型案例中得出一些启示，比如产品瑕疵给予的补偿、建造工程未按时竣工给予的赔偿等。笔者认为，可以从以下几个方面理解：（1）与提供的商品或服务直接相关，表明该赔偿或补偿是针对产品或服务自身的瑕疵或问题而给予客户的价格减让；（2）构成企业转让商品或服务有权收取对价的一部分，表明能否按合同承诺提供商品或服务决定了企业预期有权收取对价的金额，两者存在显著不同；（3）合同条款未约定并不一定就不会产生可变对价，该赔偿或补偿义务不仅产生于合同条款，也可产生于法律规定、行业惯例以及客户合理预期等；（4）该赔偿或补偿金额可能是固定的，也可能是随价款比例变化的。

1.因产品瑕疵给予的补偿。实务中，销售方通常会因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予客户一定的补偿。该类补偿是销售方对瑕疵产品不进行更换、修理和退货的情况下给予客户的价格折让，是双方协商的结果。

例如，2019年4月1日，甲公司与乙公司签订LED台灯购销合同。4月5日，甲公司将上述货物送达乙公司，乙公司于当日支付了货款，甲公司向其开具了增值税专用发票，不含税价格为100万元，税额为13万元。该批台灯的成本为75万元。当月在使用上述材料时，乙公司发现甲公司提供的LED台灯质量与合同要求不一致，存在一定的瑕疵，但尚不影响使用，因此要求甲公司给予该批台灯价税合计金额5%的补偿。针对该补偿甲公司应如何进行会计处理？

本案例中，上述补偿与已转让的商品直接有关，是甲企业因未按合同要求提供符合规格的LED台灯而给予的商品价格减让，属于合同变更（仅价格变更，合同范围不变），应作为可变对价，对已确认的台灯销售收入进行抵减，在折让发生当期冲减销售收入。具体会计处理如下（单位：万元，下同）：

（1）4月5日，甲公司将该批台灯送达乙公司，并开具了增值税专用发票：

借：应收账款 113

贷：主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额） 13

借：主营业务成本 75

贷：库存商品 75

（2）发生销售折让时：

借：主营业务收入 5

应交税费——应交增值税（销项税额） 0.65

贷：应收账款 5.65

2.建造合同未按时竣工的赔偿。在某些建造合同中，合同条款约定企业未在规定时间内完成某项工程时，客户有权获得赔偿，该赔偿金额的多少一般与合同约定的对价无关。

例如，甲公司与A客户签订建造厂房合同，合同约定价款为100万元。若甲公司无法在合同签订之日起98天内竣工，须支付8万元罚款，该罚款从合同价款中予以扣除。针对该项罚款，甲公司应如何进行会计处理？

在本案例中，未按期竣工支付的罚款与已提供的建造劳务有关，是甲公司未按合同要求按时履行义务导致的，类似于提供了“瑕疵”服务而给予客户的价格减让，属于可变对价。因此，该合同的对价金额实际由92万元的固定价格以及8万元的可变对价两部分组成。在确定交易价格时，甲企业应根据实际情况评估其在合同规定时间内竣工的概率，进而判断是否将8万元的可变对价纳入交易价格。根据新收入准则规定，对于计入交易价格的可变对价，应满足未来极可能不会发生重大转回。也就是说，在判断该8万元的赔偿是否计入交易价格时，要考虑该赔偿是否重大以及发生的可能性，只有同时满足“重大转回”和“极可能”两个条件才能不计入交易价格。相反，“极可能”不会转回的“重大”金额，或者无论转回可能性多大的不“重大”对价，均应计入交易价格。

（二）与或有事项相关的义务

根据《企业会计准则第13号——或有事项》相关规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，但该事项造成的结果具有不确定性，须由未来事项的发生予以证实，比如产品责任法律要求的损害赔偿、法定质保引发的补偿等。与或有事项相关的义务在满足一定条件时，应当确认为一项预计负债。

笔者认为，与可变对价不同的是，符合或有事项定义的赔偿或补偿等具有以下特点：（1）该赔偿或补偿是为了补偿因产品或服务缺陷给客户造成的直接损失或损坏，并非针对商品或服务自身瑕疵或问题而给予的价格减让；（2）该赔偿并不构成企业转让商品或服务而有权收取对价的一部分，是独立于合同履约义务之外的一项成本或费用。比如，法定质保引发的补偿是企业因修理、更换而需要承担的成本或费用，并未直接减少客户需要支付的对价；产品损害产生的赔偿虽减少了客户需要支付的对价，但也是针对产品或服务给客户造成的人身损害或财产损失的赔偿，属于侵权责任。

1.产品质保引发的补偿。为了保护客户免于承担购买有瑕疵产品的风险，法律上要求企业承诺从销售起一段时间内若商品出现某类缺陷，销售方应通过修理、更换或退货等方式对客户进行补偿。对于该类产品法定质保，实质上是企业就未来可能发生产品质量更换、修理等事项而预提的成本或费用，因此不属于交易对价的一部分。

根据《企业会计准则第13号——或有事项》相关规定，产品法定质量保证属于或有事项，在销售商品时，企业应按可能发生产品质量保证费用的数额和发生的概率计算确认一项预计负债。值得注意的是，上述按照或有事项规定进行会计处理的仅限于产品法定质保。若企业提供的质量保证服务超出法定标准（即服务类质保），则构成单项履约义务，应按照新收入准则的规定在履行履约义务时确认收入。

例如，A公司是一家家电生产企业，主营家用空调，销售及提供劳务的增值税税率为13%。2018年3月1日，A公司向甲公司销售空调200台，每台售价4000元。A公司保证：自空调销售之日起1年内如出现非意外事件造成空调运行故障，A公司将免费修理或更换零部件。同时提供一项延期保证服务，即客户可以享受保修期满1年后的免费维修服务，但每台需在商品购买时另支付100元(不含税)。根据以往经验，该类空调保修费一般为销售额的2%。假定甲公司购买延期保证服务，2018年3月1日，A公司向甲公司交货，甲公司支付价税总计92.66万元。2018年和2019年，该批空调实际发生产品质量维修费用分别为1万元和0.8万元。

本案例中，A公司应首先区分其提供的产品质保服务是属于法定质保还是服务类质保，并分别按照或有事项和新收入准则相关规定进行会计处理。其中，A公司提供的保修期满1年后的空调维修服务，超出了法定质保范畴，属于一项单独履约义务，应在完成相关维修服务时确认收入。具体会计处理如下：

（1）2018年3月1日确认空调销售收入，并结转销售成本：

借：银行存款 90.4

贷：主营业务收入 80

应交税费——应交增值税(销项税) 10.4

（2）2018年3月1日，收取延长质量保证价款：

借：银行存款 2.26

贷：合同负债 2.26

（3）2018年3月1日，预提产品质量保证费：

借：销售费用 1.6

贷：预计负债——产品质量保证 1.6

（4）2018年，实际发生产品质量维修费用1万元：

借：预计负债——产品质量保证 1

贷：银行存款或原材料 1

2018年12月31日，该产品保证类质保期届满，结转预计负债：

借：预计负债——产品质量保证 0.6

贷：销售费用——产品质量保证 0.6

（5）2019年实际发生产品维修费用0.8万元：

借：合同负债 2.26

贷：其他业务收入 2

应交税费——应交增值税（销项税） 0.26

借：其他业务成本 0.8

贷：银行存款或原材料 0.8

2.产品损害赔偿。我国法律规定，若产品缺陷造成了消费者或使用者的人身伤害或财产损失，应由生产者或销售者承担赔偿责任。由此可见，该类法律责任产生的赔偿责任是由于产品缺陷给客户带来了人身伤害或财产损失，也就是说，该赔偿不是针对产品自身存在瑕疵而给予的价格减让，而是为了补偿产品缺陷给客户造成的直接损失，因此，不属于产品交易价格的一部分。

针对上述赔偿责任，《国际财务报告准则第15号》第B33段指出，企业在产品造成损害或损失的情况下支付赔偿（包括因专利权、版权等侵权的索赔）的法律规定不会产生一项合同履约义务，应当按照或有事项相关规定进行会计处理。

例如，2019年6月20日，甲公司与Y公司签订一项原材料购销合同。6月25日，甲公司向Y公司交货，Y公司支付货款。后来发现该原材料不符合行业质量标准，导致Y公司以该原材料生产的产品无法对外出售，造成重大损失，Y公司要求甲公司就上述损失进行赔偿。截至2019年12月31日，双方就赔偿金额尚未达成一致意见，根据以往经验，甲公司估计赔偿金额在40万至60万元之间。

在本案例中，上述赔偿属于产品损害赔偿，是甲公司为了补偿原材料不符合质量标准所造成Y公司的直接损失，应按照或有事项相关规定进行会计处理。2019年12月31日，甲公司具体会计处理如下：

借：营业外支出 50

贷：预计负债 50

二、典型案例：航班延误补偿的经济实质分析

（一）案例情形

根据民航总局出台的《关于国内航空公司因自身原因造成航班延误给予旅客经济补偿的指导意见（试行）》，航空公司因自身原因造成的航班延误必须给予乘客补偿，但航空公司可根据自己的经济实力确定补偿范围、条件和标准。

A航空公司与旅客订立航空运输合同，合同条款约定：若航班因工程机务、航班计划、运输服务、机组人等四种原因造成航班延误的，A航空公司及地面服务代理人将根据航班延误时间的实际情况向旅客提供经济补偿。其中，延误4小时（含）以上不超过8小时，补偿人民币200元；延误8小时（含）以上，补偿人民币400元。2019年11月30日，A航空公司一班从重庆至深圳的飞机因航班计划临时调整而推迟12个小时才抵达目的地，旅客要求A航空公司给予经济赔偿。针对该经济补偿，A航空公司在会计处理时应将其作为可变对价计入交易价格，还是作为或有事项确认为一项预计负债？

（二）案例分析

理论界对于航班延误而支付的经济补偿的会计处理存在分歧。一部分学者认为，应作为或有事项，确认一项预计负债。理由是上述赔偿义务代表了企业给旅客造成时间损失和计划不便的赔偿，属于产品损害赔偿。还有一部分学者认为产品损害赔偿的前提为企业已经向客户转让了合同承诺的商品或服务。但在该案例中，若航班延误，旅客即有权收取赔偿，但此时航空公司尚未提供运输服务。因此，并不属于产品损害赔偿，应作为可变对价进行会计处理。

笔者认为，区别可变对价和或有事项的关键在于该赔偿或补偿是否“与提供的商品或服务直接相关”以及“构成转让商品或服务有权收取的对价金额”。在本案例中，根据A航空公司与旅客签订的航空运输合同，A航空公司的履约义务是在规定时间内将旅客送到约定地点。若企业无法按合同规定时间运送客户到达约定地点，旅客就有权获得赔偿（即航空公司应支付赔偿）。实质上，该赔偿类似于前文所述未按期竣工支付罚款的案例，是航空公司因提供了一项“瑕疵”服务（晚点起飞）而给予客户的价格减让。同时，在发生航班延误和未发生航班延误两种情况下，航空公司预期有权向客户收取的对价金额显著不同，由此，该赔偿或补偿构成了“因向客户转让已承诺的商品或服务而预计有权获得的对价”的一部分。基于以上分析，航空延误给予客户的经济补偿属于可变对价，应在确定交易价格时予以考虑，即在确认该项收入时扣除预计支付给旅客的延误补偿款。

综上所述，判断“赔偿、补偿和罚款”属于可变对价还是或有事项的关键在于评价其经济性质，即该赔偿、补偿款等是否与合同承诺提交的商品或服务直接相关，从而构成企业因转让商品或服务而有权收取的对价的一部分。其中，评价是否“与合同承诺提交的商品或服务直接相关”，需要考虑该赔偿或补偿是针对商品或服务自身瑕疵或问题而给予的价格减让，还是基于产品缺陷给客户造成的损害或损失的侵权赔偿，或是企业需要承担的产品修理、更换的成本或费用；评价是否“构成因转让商品或服务而有权收取对价的一部分”，需要考虑企业能否按合同承诺提供商品或服务是否影响预期有权向客户收取的对价金额，金额是否存在显著差异。此外，“赔偿、补偿或罚款”的名义标签、法律规定产生的义务还是合同承诺的义务，均不能作为判断可变对价还是或有事项的衡量标准。

责任编辑 刘霁