金融工具是指形成一方的金融资产，并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具特别强调以合同为基础的权利和义务。一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目（如尚未确认的贷款承诺和财务担保合同）。其中，金融负债不允许重分类（即以摊余成本计量的金融负债和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之间的重分类），权益工具只有一种计量属性（以历史成本计量，不确认公允价值变动），权益工具内部的重分类不涉及计量属性的改变。因此，金融工具的重分类主要包括金融资产的重分类，以及企业发行的金融负债（或企业持有的以自身权益工具结算的金融资产）和权益工具（或权益的借方）之间的重分类。

一、金融资产的重分类

无论是2006年发布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称原准则）还是2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新准则），都不允许企业随意对金融资产进行重分类。企业在金融资产初始确认时，应当按规定对其进行分类。对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。只有在满足一定条件的情况下，金融资产才可以进行重分类。

（一）原准则下金融资产的重分类

原准则规定，金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产。其中，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。贷款和应收款项这一类是按金融资产的名称、具体内容和性质在资产负债表中进行列报的，不涉及重分类的问题。

因此，原准则下，金融资产的重分类只涉及持有至到期投资和可供出售金融资产之间的重分类。通常企业将持有至到期投资提前处置或重分类，表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。原准则规定，如果处置或重分类的金额占总额比例较大，企业应当将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且两年之内不能重新划分为持有至到期投资。这个规定也称为“感染条款”，带有一定的惩罚性，其主要目的是使得企业在将金融资产分类为持有至到期时更加慎重，减少随意性，以及减少因金融资产重分类导致的损益波动。

实质上，从实务角度看，部分处置或重分类持有至到期投资后剩余的部分，才是企业可能真正想要持有至到期的，结果反而由于原准则的规定强制将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，不能完全体现持有该金融资产的意图，似有不合理之处。

（二）新准则下金融资产的重分类

1.重分类的条件。

企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。需要注意的是，此处所谓企业改变其管理金融资产的业务模式，并不是通常字面意义上理解的企业持有金融资产意图的改变。企业管理金融资产业务模式的变更，在新准则中所指的是一种极其少见的情形。只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如，当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。该变更源自外部或内部的变化，必须由企业的高级管理层进行决策，且其必须能够向外部各方证实该业务模式的变更对企业的经营非常重要。

例如，某银行的零售抵押贷款为以收取合同现金流量为目标的业务模式，经高级管理层研究决定终止其零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务，并且该银行正在积极寻求出售其现有的抵押贷款组合，则该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更。又如，甲公司近期收购了一家资产管理公司（乙公司），乙公司持有的一组债券投资组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司收购乙公司后，甲公司的高级管理层决定，将其持有原拟在短期内出售的一组债券投资（通过合同现金流测试的金融资产）组合不再以出售为目标，而是将该债券投资组合与乙资产管理公司持有的债券投资组合一起管理，以收取合同现金流量为目标，则甲公司管理该债券投资组合的业务模式发生了变更。

以下情形不属于业务模式变更：一是企业持有特定金融资产的意图改变。即使企业在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。二是金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。三是金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。例如，甲公司原分设固定收益部和投资部，因投资部也投资一些固定收益项目，故甲公司的高级管理层决定将投资部投资的固定收益项目转入固定收益部管理，这种情况不属于业务模式变更。

此外，需要注意以下两点：一是如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的合同条款发生变更但未导致该金融资产终止确认的，不允许重分类。如果金融资产的合同条款发生变更导致原金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。二是如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。

2.重分类的范围。

虽然新准则未明确禁止任何一类金融资产进行重分类，但经分析，能够进行重分类的金融资产只有可能是其合同现金流量满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的金融资产（即能通过合同现金流量测试的金融资产）。因为分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产都必须能够通过合同现金流量测试。简言之，能够进行重分类的金融资产范围为能够通过合同现金流量测试的债务工具投资。对于权益工具投资和不能够通过合同现金流量测试的金融资产，只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或在初始确认时进行指定（例如，非交易性的权益工具投资在初始确认时可指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，即其他权益工具投资），不涉及重分类问题。

3.重分类日。

需要特别注意的是，鉴于企业管理金融资产业务模式的变更是极其少见的情形，而且业务模式的变更是一个过程不是简单一个动作，通常在一个会计期间内难以变更，为避免管理层通过业务模式变更随意调节利润，且能够在一个会计期间内保持对金融资产业务模式的相对稳定而采用一致的会计处理方法，增加财务信息的可理解性，也便于实务操作，新准则对重分类日有特定的含义，即是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天，而非企业高级管理层决定业务模式发生变更的日期。例如，甲公司的高级管理层决定于2×18年5月20日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×18年7月1日（即下一个季度会计期间的期初）；又如，乙公司的高级管理层决定于2×18年11月10日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×19年1月1日；还比如，丙公司的高级管理层决定于2×18年8月21日改变其管理某金融资产的业务模式，因其不编制2×18年第四季度的财务报告，故重分类日为2×19年1月1日。

此外，企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。例如，某银行决定于2×18年11月10日终止其零售抵押贷款业务，并在2×19年1月1日对所有受影响的金融资产进行重分类。在2×18年11月10日之后，该银行不应开展新的零售抵押贷款业务。

4.重分类的会计处理。

鉴于对金融资产的重分类视为一项新的会计政策运用于所有受影响的金融资产，作为新的交易或事项采用一项会计政策，不作为会计政策变更。因此新准则规定，企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得或损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

（1）以摊余成本计量的金融资产（债权投资）的重分类。

①企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。例如，企业将以摊余成本计量的债权投资重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，应按重分类日该金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产”科目，按该金融资产已计提的减值准备，借记“债权投资减值准备”科目，按该金融资产的成本，贷记“债权投资（成本）”科目，按该金融资产账面利息调整余额，借记或贷记“债权投资（利息调整）”科目，按其差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

例1：2×17年1月1日，甲公司以公允价值1000万元购入一项5年期债券投资，因其满足现金流测试要求，根据甲公司管理此类金融资产的业务模式，甲公司高级管理层决定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的面值为1250万元。2×18年10月15日，甲公司决定变更其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求。因此，甲公司于2×19年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，并计划随时出售。2×19年1月1日，该债券的期初摊余成本为1080万元，其中利息调整贷方余额为164万元，已确认的信用减值准备为6万元。重分类日，该债券的公允价值为1000万元，假设不考虑其他因素。甲公司应于2×19年1月1日重分类日作如下会计处理（单位：万元，下同）：

借：交易性金融资产 1000

债权投资——利息调整 164

债权投资减值准备 6

公允价值变动损益 80

贷：债权投资——成本 1250

②企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。例如，企业将以摊余成本计量的债权投资重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）时，应按重分类日该金融资产的成本，借记“其他债权投资（成本）”科目，按该金融资产已计提的减值准备，借记“债权投资减值准备”科目，按该金融资产的成本，贷记“债权投资（成本）”科目，按该金融资产账面利息调整余额，借记或贷记“债权投资（利息调整）”科目，按该金融资产账面利息调整金额，贷记或借记“其他债权投资（利息调整）”科目，按重分类日该金融资产的公允价值与该日其投资成本余额的差额，贷记或借记“其他债权投资（公允价值变动）”科目，按其差额，借记或贷记“其他综合收益（其他债权投资公允价值变动）”科目。

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）的重分类。

①企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。例如，企业将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）重分类为债权投资时，应按重分类日该金融资产的成本，借记“债权投资（成本）”科目，贷记“其他债权投资（成本）”科目；按该金融资产已计提的减值准备，借记“其他综合收益（信用减值准备）”科目，贷记“债权投资减值准备”科目；按该金融资产账面利息调整余额，借记或贷记“债权投资（利息调整）”科目，贷记或借记“其他债权投资（利息调整）”科目；按该金融资产账面公允价值变动金额，借记或贷记“其他债权投资（公允价值变动）”科目，贷记或借记“其他综合收益（其他债权投资公允价值变动）”科目。

例2：2×17年1月1日，甲公司以公允价值1000万元购入一项5年期债券投资，因其满足现金流测试要求，根据甲公司管理此类金融资产的业务模式，甲公司高级管理层决定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资），该债券的面值为1250万元。2×18年10月15日，甲公司决定变更其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求。因此，甲公司于2×19年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×19年1月1日，该债券期初摊余成本为1080万元，其中，利息调整贷方余额为164万元，已确认的信用减值准备为6万元。该债券持有期间公允价值变动为80万元。假设不考虑其他因素。甲公司应于2×19年1月1日重分类日作如下会计处理：

借：债权投资——成本 1250

其他债权投资——利息调整 164

其他债权投资——公允价值变动 80

其他综合收益——信用减值准备 6

贷：其他债权投资——成本 1250

其他综合收益——其他债权投

资公允价值变动 80

债权投资——利息调整 164

债权投资减值准备 6

②企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产；同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。企业应按重分类日该金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产”科目，按该金融资产的账面成本，贷记“其他债权投资（成本）”，按该金融资产已计提的减值准备，借记“其他综合收益——信用减值准备”科目，按该金融资产利息调整余额，借记或贷记“其他债权投资（利息调整）”科目，按该金融资产账面公允价值变动金额，借记或贷记“其他综合收益（其他债权投资公允价值变动）”科目，按其差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类。

①企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。例如，企业将以公允价值计量且其变动计入当期损益的债权投资重分类为以摊余成本计量时，应按重分类日该金融资产的面值，借记“债权投资（成本）”科目，按重分类日该金融资产的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记“债权投资（利息调整）”科目，按交易性金融资产的账面价值（假定重分类日账面价值与其公允价值相同），贷记“交易性金融资产”科目。

②企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。例如，企业以一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资重分类为以公允价值计量且共变动计入其他综合收益，企业应按重分类日该金融资产的面值，借记“其他债权投资（成本）”科目，按按重分类日该金融资产的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记“其他债权投资（利息调整）”科目，按交易性金融资产的账面价值（假定重分类日账面价值与其公允价值相同），贷记“交易性金融资产”。

此外，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

二、金融负债（或金融资产）和权益工具（或权益的借方）之间的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具的重分类。例如，企业拥有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次级类别，并不符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017）第十六条关于将可回售工具分类为权益工具的条件。如果企业赎回其已发行的全部其他工具后，发行在外的可回售工具符合了分类为权益工具的全部特征和全部条件，那么企业应从其赎回全部其他工具之日起将可回售工具重分类为权益工具。反之，如果原来被分类为权益工具的可回售工具因为更次级的新工具的发行，而不再满足分类为权益工具的条件，则企业应在新权益工具的发行日将可回售工具重分类为金融负债。又如，按照发行永续债的合同条款规定，如发行方在三年内其股票不能发行上市，则必须赎回所发行的永续债的本金及相关的利息，三年内其股票发行上市的则转为对发行方的普通股。如果发行方发行永续债的第二年其股票发行上市，则发行的永续债原确认的金融负债应重分类为权益工具（如果其他条款和条件均符合权益工具的特征）。

再比如，公司重组涉及业绩对赌的，协议一般约定业绩对赌期结束后，若标的公司在业绩对赌期间的净利润低于最低对赌业绩，则原股东应按照净利润差额除以原非公开发行股票的价格计算应返还的股份数量予以补偿；如果标的公司在业绩对赌期间的净利润高于最高对赌业绩，则原股东应按照超出对赌业绩的净利润部分除以原非公开发行股票的价格计算应额外支付的股份数量。标的公司经营业绩在资产负债表日已可确定，可由此计算应额外支付或者要求返还的股份数量，即用于结算的自身权益工具的数量已确定。此类对赌协议在初始确认时，或有对价应先作为金融资产或金融负债，并确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。当符合关于权益工具的分类原则时（应支付或回收的股数确定），通常距权益工具结算日还有一定期间，应当将金融资产或金融负债重分类为权益工具（原为金融资产的，重分类为权益的借方），不再确认后续公允价值变动。

需要注意的是，企业作为持有方持有的金融工具（通常确认为金融资产），如果是以自身权益工具结算的，也可能随着时间的推移导致其重分类为权益工具（借方）。上述例子中回收已经发行的股票作为补偿的对赌协议，就是实务中较为常见的一种情况。实务中原本已经分类为权益借方的（例如企业持有的以固定价格购买自身权益工具的看涨期权），随着时间的推移，不再满足分类为权益的条件，从而必须重分类为金融资产（衍生金融资产）的，则比较罕见。

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。企业将原分类为权益工具的金融工具重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债时，按重分类日该权益工具的账面价值，借记“其他权益工具”科目，按重分类日该金融负债的公允价值，贷记“交易性金融负债”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

发行方原分类为金融负债（或金融资产）的金融工具，自不再被分类为金融负债（或金融资产）之日起，发行方应当将其重分类为权益工具（或权益的借方），以重分类日金融负债（或金融资产）的账面价值计量。例如，企业将原分类为摊余成本计量的应付债券重分类为权益工具时，按该金融负债的面值，借记“应付债券（面值）”科目，按该金融负债的账面利息调整余额，借记或贷记“应付债券（利息调整）”科目，按该金融负债的账面价值，贷记“其他权益工具”等科目。

例3：2×17年1月1日，甲公司以1000万元的价格发行一项永续债，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融负债，该债券的面值为1250万元。2×19年1月1日，由于该永续债不再满足被分类为金融负债的条件，而满足分类为权益工具的条件，甲公司将其重分类为权益工具。2×19年1月1日，该债券的公允价值为1000万元，期初摊余成本为1086万元，其中，利息调整借方余额为164万元。假设不考虑其他因素。甲公司应于2×19年1月1日该债券不再满足分类为金融负债条件并进行重分类为权益工具时，作如下会计处理：

借：应付债券——面值 1250

贷：应付债券——利息调整 164

其他权益工具 1086

三、金融工具重分类应关注的问题

（一）金融资产重分类范围小条件严

综上，能够进行内部重分类的金融资产仅为能够通过合同现金流量测试的债务工具投资，且重分类的条件（企业改变其管理金融资产的业务模式）为极其少见的情形。因此，企业在初始确认日（新准则施行日）应当审慎确定金融资产尤其是债务工具投资的分类，以免出现想重分类而不得的情形。

（二）不同情形下重分类日不同

金融工具的重分类日，即为对金融工具进行重分类会计处理的日期。需要注意的是，金融资产的重分类日为导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天，而不是业务模式发生变更的日期。金融负债（或以自身权益工具进行结算的金融资产）和权益工具之间重分类会计处理的日期，虽然国际财务报告准则中有关金融工具准则没有明确规定，但我国新准则规定，金融负债（或以自身权益工具进行结算的金融资产）和权益工具之间重分类的日期为不满足原分类条件的日期，即不再满足分类为金融负债（或金融资产）或权益工具的条件而满足分类为权益工具或金融负债（或金融资产）的条件的日期。通常情况下，如果不满足原分类条件需要重分类期间较短，且不超过下一报告期间（跨期），可以无需重分类，直到该金融工具结算；如果不满足原分类条件需要重分类期间较长，且超过下一报告期间（跨期），则需要按我国新准则的要求进行重分类。

责任编辑 王词