时间:2020-08-05 作者:高允斌 作者简介:高允斌,江苏国瑞兴光税务师事务所。
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摘要:
随着各种金融工具的不断涌现以及企业以套期工具管理经营风险行为的发生与变化,财政部发布《企业会计准则第24号——套期会计》(财会[2017]9号,以下简称套期准则),对《企业会计准则第24号——套期保值(2006)》进行了修订与完善。套期准则所规范的一系列会计处理问题,影响到资产、负债及收入、成本、费用的确认与计量,进而对计税依据、纳税义务发生时间乃至适用税目产生直接影响,其中影响较大是增值税与企业所得税。本文分析如何依据现行税法处理套期业务与套期会计下的增值税与企业所得税纳税义务。
一、套期会计及其税收影响
套期会计对税收产生的影响,首先起因于以公允价值计量套期工具、被套期项目,进而确认公允价值变动产生的损益。众所周知,确定性是税收、税法的一个重要特征,税法总体上还是基于历史成本原则来确定资产、负债的价值及由此而产生的收入、损益,要求以最终实际发生的税收法律事实来确定纳税人的纳税义务,所以,按公允价值计量而产生的尚未实现的套期损益自然会产生纳税调整。但是,正如会计上要评估套期工具与被套期项目有效关系一样,在税收上,已实现的套期损益(或收入)与被套期项目最终实现的损益(收入)是否要视为一...
随着各种金融工具的不断涌现以及企业以套期工具管理经营风险行为的发生与变化,财政部发布《企业会计准则第24号——套期会计》(财会[2017]9号,以下简称套期准则),对《企业会计准则第24号——套期保值(2006)》进行了修订与完善。套期准则所规范的一系列会计处理问题,影响到资产、负债及收入、成本、费用的确认与计量,进而对计税依据、纳税义务发生时间乃至适用税目产生直接影响,其中影响较大是增值税与企业所得税。本文分析如何依据现行税法处理套期业务与套期会计下的增值税与企业所得税纳税义务。
一、套期会计及其税收影响
套期会计对税收产生的影响,首先起因于以公允价值计量套期工具、被套期项目,进而确认公允价值变动产生的损益。众所周知,确定性是税收、税法的一个重要特征,税法总体上还是基于历史成本原则来确定资产、负债的价值及由此而产生的收入、损益,要求以最终实际发生的税收法律事实来确定纳税人的纳税义务,所以,按公允价值计量而产生的尚未实现的套期损益自然会产生纳税调整。但是,正如会计上要评估套期工具与被套期项目有效关系一样,在税收上,已实现的套期损益(或收入)与被套期项目最终实现的损益(收入)是否要视为一体来考虑和确定其税收要素呢?套期的主要目的是对已确认的资产或负债,以及与确定承诺下即将形成的资产或负债的公允价值、现金流量变动风险进行对冲,使得资产、负债的价值得以“固定”“保值”,计量这些资产、负债的反而不是套期到期日市场的“公允价值”。那么,税收的计税基础如何确定呢?在计税时能否认可按套期后确定的资产、负债价值为基础计算此后的损益呢?套期工具往往是洐生工具或非洐生金融工具、金融负债,这些套期工具与“金融商品”概念、范畴是什么关系?企业需要关注套期工具到期结算时是否会被定义为“金融商品转让”并由此而产生的增值税纳税义务。
二、套期会计对资产、负债计税基础的影响分析
套期会计中涉及的被套期项目对应的资产、负债账面价值确定方法的规定有:公允价值套期中被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益,同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。其账面价值已经按公允价值计量的,不需要调整。公允价值套期中,被套期项目为尚未确认的确定承诺(或其组成部分,下同)的,当履行确定承诺而取得资产或承担负债时,应当调整该资产或负债的初始确认金额,以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。公允价值套期中,被套期项目为以摊余成本计量的金融工具(或其组成部分,下同)的,企业对被套期项目账面价值所作的调整应当按照开始摊销日重新计算的实际利率进行摊销,并计入当期损益。现金流量套期中,被套期项目为预期交易,且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的,或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时,企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出,计入该资产或负债的初始确认金额。对于被套期项目为风险净敞口的公允价值套期,涉及调整被套期各组成项目账面价值的,企业应当对各项资产和负债的账面价值做相应调整。
下面,结合案例对会计初始确认、后续计量下的资产、负债账面价值与计税基础之间的关系进行比较分析(本文中案例均引自财政部会计司编著《<企业会计准则第24号——套期会计>应用指南2018》,略有增删)。
例1:甲公司为境内商品生产企业,采用人民币作为记账本位币。2×17年3月3日,甲公司与A公司签订了一项设备购买合同(确定承诺),设备价格为外币(本例下称FC)3000000元,交货日期及付款日为2×17年4月30日。
2×17年3月3日,甲公司签订了一项购买FC3000000元的外汇远期合同。根据该远期合同,甲公司将于2×17年4月30日支付人民币4950000元购入FC3000000元,锁定汇率为1FC=1.65人民币元。2×17年3月3日,外汇远期合同的公允价值为0。甲公司将该外汇远期合同指定为对FC/人民币汇率变动可能引起的外币计价的确定承诺公允价值变动风险进行套期的套期工具。
2×17年4月30日,甲公司履行确定承诺并以净额结算该远期合同,2×17年4月30日的即期汇率为1FC=1.8人民币元。
不考虑设备购买有关的设备运输和安装费用等,且先不考虑采购时的增值税。同时,本例中假设被套期项目与套期工具因FC/人民币汇率变动引起的公允价值变动金额相同。
根据上述资料,甲公司应当进行如下账务处理(单位:人民币元,下同):
1.2×17年3月3日,因为远期合同和确定承诺当日公允价值均为0,所以不需进行账务处理,但需编制指定文件。
2.2×17年3月、4月共确认确定承诺因汇率变动引起的公允价值变动:
借:套期损益 450000
贷:被套期项目——确定承诺 450000
注:3000000×(1.8-1.65)=450000(元)
确认套期工具的公允价值变动:
借:套期工具——远期合同 450000
贷:套期损益 450000
结算远期合同:
借:银行存款 450000
贷:套期工具——远期合同 450000
履行确定承诺购入固定资产:
借:固定资产——设备 4950000
被套期项目——确定承诺 450000
贷:银行存款 5400000
甲公司通过运用套期进行风险管理,使所购设备的成本锁定在确定承诺的购买价格FC3000000元按1FC=1.65人民币元(套期开始日的远期合同汇率)进行折算确定的金额,即人民币4950000元。而上述会计处理是先不考虑税收因素的结果,现在将税收因素结合进去:
首先,要考虑购入固定资产时的进项税额,只有价税分离后才能进一步分析账面价值与计税基础的关系。假定A公司是境内公司,FC3000000元为含税价,税率为13%。基于《增值税暂行条例实施细则》第十五条规定“纳税人按人民币以外的货币结算销售额的,其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价”,双方约定按销售额发生的当天的汇率折算为人民币5400000元后开票结算,则A公司开票销售额为4778761.06元,税额为621238.94元。如果A公司是境外公司,由于套期安排通常只是针对买价而不会考虑进口环节的税费,且涉及到关税、进口环节增值税的计税依据及汇率适用方面的特殊规定,情况就更复杂一些了,在此不再展开分析。现将履行确定承诺购入固定资产会计分录改为:
借:固定资产——设备 4328761.06
应交税费——应交增值税——进项税额 621238.94
被套期项目——确定承诺 450000
贷:银行存款 5400000
接下来要讨论的,是按付给供应商的对价5400000元还是按锁定的实际采购成本4950000元为基础来确定固定资产计税基础?《企业所得税法实施条例》第五十八条规定,外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。有人认为应按付给供应商的对价5400000元为基础,这样也对应于供应商开来的发票金额,但如此一来,固定资产的计税基础就变成了4778761.06元,其高于账面价值4328761.06元的差额便是被套期项目公允价值变动金额450000元,如果这样认定,未来必须每年对会计折旧小于税前扣除折旧费的差额进行纳税调减。这个结果是正确的吗?回到前面的会计分录中,在第2步中,套期工具与被套期项目公允价值变动产生的套期损益不属于应税所得,在年度终了时全年产生的净额是要纳税调整的,只有当套期工具结算时,其产生的损益才应纳入计税所得(损失)。由于会计上对套期工具采用公允价值计量,其产生的损益已在持有期内予以会计确认,所以,在结算套期工具时会计上不会再产生损益,那么,按照实际发生原则,税收上就应该有纳税调增,本例中为450000元,只有作了这一步纳税调整后,才能按4778761.06元确定固定资产的计税基础并在未来纳税调减。显然,这会增加纳税人税务管理的成本及产生差错的风险。这就促发我们思考一个问题:为什么不能以会计账面价值作为计税基础呢?
如果对已确认被套期项目进行套期,例如,企业为防止其某种库存存货贬值而通过期货合同对其进行套期保值,进而调整库存存货的账面价值,将调整后的账面价值认可为计税基础,这可能会遇到更多质疑,似乎认为这会动摇税收的历史成本原则。对此,就需要与时俱进,从理论和制度上重新审视历史成本原则。笔者认为,不宜僵化地认为一项资产的历史成本就是过去取得时所支付的对价,企业在取得并拥有该资产期间,当有明确的证据证明它通过另一份合同(工具)确定性地改变了资产价值时,不妨认可这个新历史时点上的实际成本。况且,税法不是为历史成本而历史成本,而是藉历史成本达到税收确定性的目标,在套期会计中当套期工具结算后,被套期项目的成本恰恰是被确定的。再则,如果我们不予认可,则这个账面价值与计税基础之间产生的差异调整将会非常复杂繁琐,因为企业必须跟踪存货未来的消耗与销售成本结转过程,极大地增加征纳双方的管理成本。
笔者建议:(1)无论是公允价值套期还是现金流量套期,如果纳税人有明确的套期指定文件,对套期工具结算的会计处理及被套期项目(尚未确认的确定承诺或预期交易)账面价值不作纳税调整,不产生税会差异。(2)公允价值套期中,已确认的被套期项目调整后的账面价值也不妨作为计税基础。(3)如果被套期项目为以摊余成本计量的金融工具,企业持有金融工具的目的是为了获得其合同现金流量,那么,资产摊销调整的直接结果是收入(如利息收入)。这样,我们不需要太多关注资产账面价值与计税基础的差异,而是要对照分析会计收入与计税收入的差异。
三、套期会计对计税收入、成本与所得的影响
本文从套期期间、结算套期工具、被套期项目的交易或后续计量等不同环节分析套期会计的税收影响。
首先,套期准则规定,在公允价值套期中,套期工具产生的利得或损失、被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益。在企业所得税预缴期,套期期间的套期损益计入了当期损益且作为预缴企业所得税的依据,不过由于套期工具与被套期项目产生的利得(损失)方向相反,金额相同或相近,所以影响不大。只有在年度结束时因公允价值套期产生的套期净损益才涉及纳税调整。至于结算套期工具时会计上未确认损益,是否要作纳税调整,例1中已作分析。
其次,在公允价值套期中,如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资进行套期的,或被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资的,相应的利得或损失应当计入其他综合收益。由于公允价值变动未计入当期损益,因此不涉及纳税调整。但是,结算套期工具后,会计上会将计入其他综合收益的公允价值变动转出,计入留存收益(未分配利润),而结算套期工具对应的业务往往是实质性地交易了一项资产或履行了一项合同,其产生的损益应当确认为应税所得,因而应当予以纳税调整。从另一角度看,会计上将其他综合收益转入留存收益时,应当先行考虑企业所得税因素。此外要注意这里还可能存在增值税的纳税义务。
第三,在公允价值套期中,被套期项目为以摊余成本计量的金融工具(或其组成部分)的,企业对被套期项目账面价值所作的调整应当按照开始摊销日重新计算的实际利率进行摊销,并计入当期损益。此类业务中的纳税调整问题首先是税收上是否认可实际利率法。《财政部 国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)曾规定,企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入,可计入当期应纳税所得额。2008年实行新《企业所得税法》后,该文件被财政部令2011年第62号废止。由于《企业所得税法实施条例》中规定,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入的实现,因此,计税收入应该是按票面即合同名义利率而不是按实际利率计算出来的结果,由此会产生一重差异。其次,对被套期项目确认的利息收入,以及确认套期工具下产生的利息收入(支出),都是按权责发生制原则作会计核算的,而税收上以合同约定收取利息的日期确认计税收入,所以在纳税年度终了时可能存在收入确认时点上的差异。再次,如果说前面两方面复合成一个时间性差异的话,还要考虑利息收入上存在永久性差异,这主要产生在被套期项目上。如果被套期项目为国债、地方债、铁路债券等,其利息收入存在减免优惠,此为永久性差异。所以,实务中要根据不同情况作正确的纳税处理。
第四,在现金流量套期中,套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分,作为现金流量套期储备,应当计入其他综合收益,此时不涉及纳税调整。如果被套期项目为预期交易,但该预期交易随后确认一项金融资产或金融负债,或者非金融资产或非金融负债的预期交易未形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时,企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间,将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出,计入当期损益。现结合案例来分析。
例2:2×17年1月1日,甲公司预期在2×17年2月28日销售一批食用油,适用增值税税率为9%,数量为100吨,期望售价为1100000元。为规避该预期销售中与商品价格有关的现金流量变动风险,甲公司于2×17年1月1日与某金融机构签订了一项商品期货合同,且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。商品期货合同的标的资产与被套期预期销售商品在数量、质次、价格变动等方面相同,并且商品期货合同的结算日和预期商品销售日均为2×17年2月28日。
2×17年1月1日,商品期货合同的公允价值为0。2×17年1月31日,商品期货合同的公允价值上涨了25000元,预期销售价格下降了25000元。2×17年2月28日,商品期货合同的公允价值上涨了10000元,商品销售价格下降10000元。当日,甲公司将商品按1065000元出售,并结算了商品期货合同。
甲公司分析认为该套期符合套期有效性的条件。假定先不考虑商品销售相关的增值税及其他因素,甲公司的账务处理如下:
1.2×17年1月1日,甲公司不作账务处理,但需编制指定文档。
2.2×17年1月31日,确认现金流量套期储备:
借:套期工具——商品期货合同 25000
贷:其他综合收益——套期储备 25000
3.2×17年2月28日,确认现金流量套期储备:
借:套期工具——商品期货合同 10000
贷:其他综合收益——套期储备 10000
确认商品的销售收入:
借:应收账款或银行存款 1065000
贷:主营业务收入 1065000
结算商品期货合同:
借:银行存款 35000
贷:套期工具——商品期货合同 35000
由于预期交易形成的结果为一项金融资产(应收账款或银行存款),故应将现金流量套期储备金额转出到当期损益,调整主营业务收入:
借:其他综合收益——套期储备 35000
贷:主营业务收入 35000
现在首先讨论增值税问题。在上述确认商品销售收入时,应对1065000元按9%的税率进行价税分离,分别确认收入与销项税额,问题是由结算商品期货合同而产生的收入35000元是作为金融商品转让界定增值税义务(注:实务中,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)对“金融商品”列举的“非货物期货”的概念存在不同解读,在此不作讨论),还是作为类似于食用油销售收入的“价外费用”适用9%的税率?笔者认为,增值税在很大程度上是“形式高于实质”,所以不宜按后一种方法处理增值税的纳税义务。当然,如果不加区别地用“形式高于实质”的原则处理所有套期业务中的增值税纳税义务,背离交易实质及经济后果的结果可能便是征税公平正当性的缺失。例如,如果用一个利率互换合约作为套期工具,支付固定利率的同时收取浮动利率,双方并非均为金融机构,即不符合金融同业业务往来收入免征增值税的条件,双方约定以净利息进行结算。单单从形式上看,套期工具产生了利息结算,应当征收增值税。再进一步,虽然一方净结算利息收入1万元,但还原这个互换过程,可能是向对方支付了99万元的同时收取100万元,也有可能是向对方支付了999万元的同时收取1000万元,如果对双方按还原后的形式收入作为计税依据计算销项税额,而贷款服务的进项税额又不允许抵扣,则由此产生的税负将使双方不堪承受。所以,套期业务乃至金融领域的增值税制度需要从形式与实质两个层面作认真研究,且亟待完善。
在企业所得税方面,会计上将其他综合收益转入营业收入,这也是实际结算商品期货合同的结果,所以,似乎不存在企业所得税方面的纳税调整问题。但是,如果该企业生产销售食用油的项目符合税法规定的企业所得税免税政策,这个35000元套期收益能否作为项目所得的一部分享受优惠?笔者认为,如同《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)中指出的那样,企业所得税的收入确认应当遵循实质重于形式的原则,只要纳税人的套期指定文件非常明确,会计处理规范,这个35000元套期收益就是其锁定的商品销售收入的一部分,理应一并享受税收优惠。如果这家企业是高新技术企业,这个35000元也是被套期项目的营业收入,应当照此分类后判定其税收属性,计算高新产品(服务)收入的占比。所以,如果企业存在特定的优惠政策,应当全方位考察套期会计对适用税收优惠政策条件及金额所可能产生的影响。
最后,在现金流量套期中,套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分(即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失),应当计入当期损益。对此,如果在年度终了时套期工具尚未结算,涉及纳税调整。
套期准则还规定,如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失,且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的,企业应当在预计不能弥补时,将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出,计入当期损益。同理,如果在年度终了时套期工具尚未结算,或被套期项目尚未交易,涉及纳税调增。未来实际发生损失时,再作纳税调减。
责任编辑 武献杰
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