2019年4月9日财政部发布了《政府会计准则制度解释第1号（征求意见稿）》（财办会[2019]10号，下称征求意见稿），在全国范围公开征求意见。7月16日正式发布了《政府会计准则制度解释第1号》（财会[2019]13号）。本文结合政府会计制度实施以来的实施情况，从实务层面对《政府会计准则制度解释第1号》(以下简称解释第1号）进行“再解读”，期望能对解释第1号在实务中的贯彻落实起到一定的促进作用。

一、解释第1号与征求意见稿的差异

新政府会计制度自2019年1月1日施行以来已步入正轨，由于本次改革力度空前，特别是引入双基础平行记账，使得基层会计人员在实务操作中面临着较大挑战。为进一步健全和完善政府会计准则制度，确保其有效实施，财政部于2019年4月9日印发了征求意见稿，在全国范围内征求意见，在此基础上于2019年7月16日正式印发了解释第1号。解释第1号解决的问题由征求意见稿中的14个减少为12个，且在具体文字表述上增加了部分内容或进行了修改，本文对这两者认真进行了比较分析，发现其变化主要体现为以下两方面：

一是直接删除部分内容。解释第1号将征求意见稿中“关于单位财务机构代办的党费业务的会计处理”“关于单位财务机构代办的团费业务的会计处理”这两个问题直接删除。征求意见稿在党费核算中提出了“党费业务的具体工作按规定由单位财务机构代办的，党费资金应当独立于本单位的固有财产及其管理的其他财产，实行分账核算。党费的会计核算，参照《政府会计制度》中的财务会计内容执行”。根据《关于中国共产党党费收缴、使用和管理的规定》（中组发[2008]3号），单位党费核算应单独开设账户，独立核算，参照财政部制定的《行政单位会计制度》执行。政府会计制度出台后即应按新的制度执行，无需再做规定，因此解释第1号删除了上述问题，这也从侧面表明，虽然党费要单设银行账户核算，但是否应执行政府会计制度的双分录会计核算模式尚未明确。

根据《关于中国共产主义青年团团费收缴、使用和管理的规定》（中青发[2016]13号），对于团费的核算与党费的核算要求一致，但对团费的核算可以单独开设银行账户、也可在所在单位基本账户进行核算。实务中未开设银行账户独立核算的团费目前尚未“纳入部门预算管理”，团费核算是否应该在受托代理业务中核算没有明确规定，此难题在解释第1号也没有得到解决。

二是修正了部分内容。解释第1号对征求意见稿部分内容进行了丰富，同时对征求意见稿中的部分观点进行了修正。（1）征求意见稿提出，对于因事业单位规模较小或业务单一等原因难以拆分业务活动费用和单位管理费用的，可以不单独设置“单位管理费用”科目，“单位管理费用”科目所规定的核算内容一并在“业务活动费用”科目核算。但解释第1号不仅删除了上述内容，还进一步强调应区分费用核算。关于“业务活动费用”和“单位管理费用”的区分，这一问题越到基层单位困难越大，尤其到乡镇一级时两种费用很难区分。政策由可不区分到强调区分的转变，一方面维护了制度的连续性和稳定性，另一方面也减少了单位在执行制度时裁量的空间，确保了会计信息的准确性，但笔者认为基层在执行时将会存在一定的困难。（2）征求意见稿对年末暂收暂付非财政资金的预算会计会计处理提出了设置“其他预算收入——待处理收入”“其他支出——待处理支出”明细科目，用于年末收入支出明细科目不确定时先行结转，待明确后在预算结余明细科目中予以调整。解释第1号则提出，“年末对于尚未结算或报销的暂付款项，单位应当按照暂付的金额，借记相关预算支出科目”，对于纳入本年预算的“暂收款项”，没有在解释第1号作出解释，对于纳入下一年度部门预算管理的暂收暂付款项，本年度不做预算会计处理。解释第1号对于暂收暂付业务的解释维持了制度的连续性和严肃性，减少了后期频繁调整预算结余科目的账务处理。但是在执行中仍面临着无法准确确认预算收入和预算支出的问题。

二、解释第1号内容的“再解读”

政府会计制度准则出台及实施以来，经过宣传和培训，会计人员已初步掌握了相关内容。相较而言，解释第1号发布较晚，且要求从2019年1月1日起开始施行。为此，本文从实务的角度对解释第1号的12条内容进行“再解读”，方便广大会计人员加深对其的理解，及时对账务处理进行调整，使制度能更好地“落地生根”。

一是关于企业集团中的事业单位会计制度执行问题。解释第1号强调了“纳入部门预算编报范围”这一概念，对于企业集团中的事业单位，纳入部门预算范围的单位执行政府会计制度双分录核算模式；对于没有纳入范围的单位则只执行政府会计制度财务会计内容，不执行预算会计内容，即不执行双分录核算模式。

二是关于事业单位长期股权投资的会计处理。解释第1号补充了长期股权投资的核算规定。（1）强调了权益法下编制合并报表的被投资单位中，事业单位应按合并报表确认长期股权投资余额，补充完善了原制度中提出的“被投资单位”的范围，避免了实务中可能存在的不按合并报表而仅按被投资单位报表带来的长期股权投资余额账面价值不准确的错误。（2）补充了科技成果转化取得长期股权投资成本的确定方式，这一内容与国家科技成果转化法保持了一致。（3）处置科技成果转化取得长期股权投资时，取得的收入全部留归本单位时不再进入“资产处置费用”科目核算，直接冲减长期股权投资账面余额，确认投资收益；预算会计下，与投资预算收益的差额，直接确认“其他预算收入”，相当于出售科技成果的收入。（4）对权益法下事业单位处置以现金以外的其他资产取得的（不含科技成果转化形成的）长期股权投资时，在政府会计制度基础上进一步进行了细化。（5）对取得的投资净收益和处置时的净收入（强调的是收付实现制下的概念）纳入一般公共预算管理的，不再确认投资收益，直接纳入“应缴财政款”科目核算。

三是关于单位年末暂收暂付非财政资金的会计处理。（1）强调纳入本年度部门预算管理的暂付款项，应在年末及时进行预算会计账务处理；（2）强调纳入下一年度部门预算管理的暂收暂付款项，当年度不进行预算会计账务处理，在其真正的预算年度内按规定进行预算会计账务处理。

在实务中，建议在“其他应收款”“其他应付款”科目下设置“上年度暂收”“上年度暂付”明细科目，财务会计在下一年度确认收入和费用时，虽然没有涉及“现金”收支，但通过以上明细科目有利于进行预算会计账务处理，确保预算会计核算的准确性。

四是关于由有关部门统一管理，但由其他部门占有、使用的固定资产的会计处理。解释第1号结合政府会计主体固定资产确认时存在的管理权（或者产权）与占用、使用权不一致的的实际情况，在《政府会计准则第3号——固定资产》没有明确的情况下，进一步明确了占有、使用资产的部门作为会计确认主体。同时对资产已经在管理部门入账并实施了新旧转换衔接的，要求按照解释第1号的要求追溯调整账务，并规定了具体的调整分录；对于尚未入账的，按照政府会计制度的要求按盘盈资产进行账务处理和实施新旧衔接；对多部门共同使用和同一部门内部所属单位共同使用的固定资产的核算也进行了详细的规定。

五是关于单位无偿调入资产的账务处理。解释第1号对无偿调入资产的账面价值为零或者名义金额计量的特殊情况的资产初始入账时的账务处理进行了规定，丰富了政府会计制度的内容。对于调入资产账面价值为零（已按制度规定提足折旧）的，调入方应同时记录“固定资产”和“固定资产累计折旧”（与固定资产科目金额一致）科目；对账面余额为名义金额的，调入方按照名义金额入账；对于调拨过程中发生的费用，按政府会计制度执行。上述规定进一步丰富完善了政府会计制度的内容，确保了调入方资产核算信息的准确性。

六是关于“业务活动费用”和“单位管理费用”科目的核算范围。解释第1号明确了行政单位不使用“单位管理费用”科目，同时明确了事业单位业务活动费用和单位管理费用划分的具体会计政策由单位自行制定，也明确解答了制度执行过程中基层单位提出的对于规模较小的单位不再区分费用的问题。

七是关于“保障性住房”科目的核算范围。解释第1号强调了“保障性住房”科目的适用范围，解答了部分单位提出的单位集资房等业务核算的疑问。

八是关于第三方支付平台账户资金的会计科目适用问题。解释第1号对支付宝、微信第三方支付平台账户资金在尚未转入单位银行账户时，在“其他货币资金”科目核算。单位如存在上述业务，应在该科目下设置明细科目进行账务处理，减少银行未达账项。

九是关于有关往来科目和收入、费用科目明细信息的披露。在政府会计制度报表附注中，涉及到上述明细信息时，不同科目的明细设置不一样。解释第1号将其统一细化为部门内部单位（指纳入单位所属部门财务报告合并范围的单位）、本部门以外同级政府单位、本部门以外非同级政府单位和其他单位，进一步方便了后续合并财务报表的编制，涉及到往来科目和收入、费用科目明细信息报告附注的表格格式，也应按解释第1号的内容进行修订完善。同时解释第1号提出了“重要性”原则，将大大缓解困扰基层单位核算时带来的工作量增加的难题。

十是关于单位售房款的会计处理。解释第1号明确了单位售房款应纳入部门预算管理，并对原纳入负债的往来款核算、独立账套核算、专用基金核算的，对新旧衔接中的账务处理进行了规范。

十一是关于单位集中管理的住宅专项维修资金的会计处理。解释第1号明确了住宅专项维修资金由单位售房收入计提的，按售房款业务进行账务处理；对职工个人缴纳的，按照受托代理业务进行账务处理。

十二是关于解释第1号生效日期。解释第1号规定自2019年1月1日起施行，对于追溯调整事项，应按解释第1号规定进行账务处理，确保会计信息的可比性。对于新旧衔接尚未完成的单位，可借助解释第1号的“东风”，顺利完成新旧衔接，为新制度的执行打下良好的基础。

三、有关建议

本轮政府会计制度改革，财政部共出台了基本准则1项、具体准则9项、应用指南1项、会计制度1项、行业补充规定7项、衔接规定11项，此外还出台了《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》等方面的规定，但实务中广大行政事业单位基层会计人员仍存在认识不到位、理念跟不上、信息化系统不完善等问题，借此解释第1号出台之际，笔者结合制度执行以来发现的问题，提出如下建议：

一是财政部门应进一步扩大调研范围，深入县级及乡镇级等基层单位，了解基层单位在执行政府会计制度中的困难，结合基层会计人员的实际状况，采取有针对性的方案，让政府会计制度改革既能达到改革的目的，又不增加基层会计人员的工作难度和压力。

二是行业主管部门应在补充规定的基础上，进一步开展案例搜集、整理，通过案例的推广，让同行业不同层次的单位在执行政府会计制度时能有例可鉴，确保会计信息的准确性、可比性。同时指导软件公司开发适应新制度的软件，采取灵活多样的方式，降低制度执行的成本。

三是政策制定时应充分考虑配套措施的改革情况，如部门预算、资产管理等方面制度，尽快推进相关的配套制度改革，为政府会计制度推进扫清障碍，达到政府会计制度的改革目标。

四是扩大政府会计制度的宣传范围，将政府会计制度列入会计教育课程体系，而非目前绝大多数高校的选修课程，让全社会认识到政府会计改革不仅是行政事业单位会计人员的日常工作责任，更是与提高国家治理体系和治理能力现代化建设相关，以此为政府会计制度的实施奠定良好的基础，形成良好的社会氛围。

责任编辑 张璐怡