《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》或新制度）于2019年1月1日起正式实施，但实施主体在实施中仍存在一些困惑。抛开财务会计中未纳入预算管理的收支业务发生的资金收支，财务会计中的货币资金与预算会计中的资金结存是否存在恒等关系？笔者基于这个两个问题从新旧制度衔接时、衔接事项调整后、新制度实施中三个阶段进行验证，探讨财务会计与预算会计之间相互衔接的关系。

一、新旧制度衔接时财务会计与预算会计的恒等关系

按照《政府会计制度》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定（以下简称新旧制度衔接规定），新旧制度衔接时，财务会计科目2019年期初数参照原制度2018年年末会计科目余额结转填列，预算会计只需结转填列预算结余类科目期初数，其他类科目无期初数，预算结余类科目期初余额需依据财务会计净资产类科目上年度期末余额分析结转填列。下面以高等学校甲学院为例，分析新旧衔接时财务会计与预算会计之间的恒等关系。

甲学院属财政拨款补助事业单位，原执行《高等学校会计制度》，基建会计已并入财务会计统一核算。存货采用一次摊销法，即购置后直接消耗，无在途物资。无股权、债券投资和委托代理负债。固定资产、无形资产年末计提折旧和摊销。新旧制度衔接会计科目余额统计表见表1。

新旧制度衔接时，财务会计科目与旧制度差异不大，只是部分会计科目有所变化或增加。

预算会计预算结余类中设置“资金结存”“财政拨款结转/结余”“非财政拨款结转/结余”和“专用结余”科目，对应原制度中的“事业基金”“专用基金”“财政补助结转/结余”和“非财政补助结转/结余”科目，与新制度财务会计中的“财政拨款结转/结余”“非财政拨款结转/结余”和“专用基金”科目一一对应，四个科目之间也存在恒等关系：“资金结存”借方余额等于其他科目的贷方余额合计；各科目期初余额依据原制度净资产类对应科目余额双向填列，比如“财政拨款结转”科目按原制度中“财政补助结转”科目期末余额填列，在“资金结存”科目借方和本科目贷方同时填列20316177.95元。

由此，笔者发现，按新旧制度衔接规定录入新制度会计科目期初余额后，财务会计的净资产类与预算会计的预算结余类存在相互衔接关系：一是两类会计科目的期初余额根据原制度净资产类对应的科目录入；二是预算会计“资金结存”科目期初余额只反映单位累积运行中的货币资金运行结果；三是预算会计“资金结存”科目期初余额等于财务会计净资产类期初余额合计减去“固定资产基金”和“无形资产基金”科目期初余额后的金额，即556775096.60－424124707.72－28600527.72=10449861.16（元）。

二、衔接事项调整后财务会计与预算会计的恒等关系

预算会计科目的期初余额是依据原制度相关会计科目的余额经过适当调整并采取与“资金结存”科目相对应的方式来加以登记。简言之，首次执行日，原制度账套与财务会计账套对转，预算会计账套对转的期初余额需经适当调整。

一是“财政拨款结转”科目期初余额调整。原账套中存在已经支付财政资金（15000000元），但并未将其计入支出科目的事项，而是依据经济事项性质将计入“其他应收款”科目之下，但从收付实现制角度来看，原账套的支出科目“少计”了对应的金额，导致原账套“财政补助结转”科目的余额相应地被“多计”了。按新旧制度衔接处理规定，需将原账其他应收款中的预付款项计入预算支出，以此调整“财政拨款结转”科目及其明细科目贷方金额会计分录为（单位：元，下同）：

借：财政拨款结转——年初数调整 15000000.00

贷：资金结存 15000000.00

二是“非财政拨款结转”科目期初调整。原账套中存在已经支付非财政资金（287263173.71元），但并未将其计入支出科目的事项，而是依据经济事项性质计入“其他应收款”科目之下，但从收付实现制角度来看，原账套的支出科目“少计”了对应的金额，导致原账套“非财政补助结转”科目的余额相应地被“多计”了。按新旧制度衔接处理规定，需将原账套中其他应收款中的预付款项计入预算支出，以此调整“非财政拨款结转”科目及其明细科目贷方金额。

借：非财政拨款结转——年初数调整 287263173.71

贷：资金结存 287263173.71

原账套中长短期借款193791257.56元，采取了企业的会计处理方法，即长短期借款的本金获取与偿还并未纳入收入和支出科目核算。而新制度要求在预算会计中将获取的长短期借款本金记到“债务预算收入”科目，基于严格的收付实现制视角来看，就意味着原账套“事业基金”科目的余额被相应地“少计”了。因此，应当按照长短期借款科目余额，调整“非财政拨款结转”科目期初数。

借：资金结存 193791257.56

贷：非财政拨款结转——年初数调整 193791257.56

原账套中存在已形成支出而未支付的非财政资金8941487.91元，基于严格的收付实现制视角来看，就意味着原账套中支出科目的金额被相应地“多计”了，导致“事业基金”科目的余额被相应地“少计”了。因此，应当按应付账款类科目余额，调整“非财政拨款结转”科目期初数。

借：资金结存 8941487.91

贷：非财政拨款结转——年初数调整 8941487.91

新旧制度衔接事项调整结束后，按调整会计分录登记“资金结存”科目账簿后该科目年初数如表2所示。

基于新制度预算会计收付实现制的确认基础，对原账套中的其他应收款、长短期借款、应付款项资金收支对“财政拨款结转”“非财政拨款结转”科目及对应科目“资金结存”期初数影响进行调整后，“资金结存”科目的期初数是4519432.92元，与财务会计中的货币资金类“库存现金”“银行存款”科目期初余额合计数相等，即5432.64+4515000.28=4519432.92。

通过甲学院新旧制度衔接及调整事项后的实施结果来看，新制度中财务会计与预算会计之间存在恒等关系，即财务会计中的“货币资金”会计科目余额合计金额等于预算会计中的“资金结存”会计科目余额。

三、新制度实施过程中财务会计与预算会计的恒等关系

甲学院新旧制度衔接及调整结果揭示了财务会计与预算会计之间的恒等关系，那么在新制度实施过程中怎样才能动态地实现二者之间的恒等关系？从新旧制度衔接和调整事项中不难看出，财务会计中往来款项类科目对预算会计的预算收支结余类科目余额有直接的影响，但预算会计中并没有与其对应的核算科目，为此预算会计中必须增设与其一一对应的科目，同步记录、计量往来款项经济事项的发生金额。从新制度的实施会计主体来看，绝大多数单位是财政补助行政事业单位，单位预算管理规范已把单位的收支业务全部纳入预算管理，预算会计在保持一级会计科目不变的前提下，增设核算往来款项的明细科目对执行新制度没有任何影响。为此，甲学院在预算会计中设置了一些明细科目，实现了与财务会计同步对往来款项的核算及管理，明细科目设置如表3所示。

下面以甲学院2019年1月发生的一些经济事项为例，填制会计凭证、登记账簿，进而验证。

1.经管系XXX借备用金900元（如表4所示）。

2.网银收学生住宿费1200元（如表5所示）。

3.XX单位汇学报版面费3000元，开具增值税发票，增值税400元，增值税附加按12%计扣（如表6所示）。

4.月末，经管系XXX购实验材料1200元，冲销个人借款900元，余款支付其本人（如表7所示）。

通过上述业务处理后，财务会计“货币资金”类科目余额表如表8。

预算会计“资金结存”科目余额表如表9。

在新制度的预算会计中增设核算往来款项增减的明细科目，把单位所有资金纳入预算管理，资金的收支业务财务会计和预算会计同步计量、记录，实现了财务会计“货币资金”与预算会计“资金结存”的恒等，为年末编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》奠定了基础，该表不用再考虑往来款项的影响，只需考虑收支的确认基础不同而产生差异。

四、结论

甲学院按新旧制度衔接规定实施调整后发现，财务会计与预算会计之间适度分离并相互衔接，财务会计与预算会计之间存在恒等关系，即财务会计的货币资金类科目余额等于预算会计“资金结存”科目余额；可在预算会计中增加与财务会计往来款项核算对应的明细科目，以实现二者之间的动态恒等，设计二者恒等统计表（见表10），对检验新制度实施的准确性、年末编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》具有指导意义。

责任编辑 李卓