时间:2021-01-04 作者:魏仁华 作者简介:魏仁华,中国海洋大学在读博士研究生,高级会计师,全国高端会计(后备)人才企业类十二期学员; 张世兴 张世兴,中国海洋大学管理学院教授,博士生导师; 刘东山 刘东山,黄冈职业技术学院副教授。
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摘要:
一、引言
对于房地产而言,2017年7月发布的《企业会计准则第14号——收入》(简称新收入准则)加大了与税法之间的差异,主要体现在以下三个方面:一是改变了统一以商品房交付为基础的收入确认的传统做法,符合一定条件的预售合同也可以按履约进度确认收入,与现行税法规定存在一定差异;二是引入可变对价、重大融资成分、增量成本等新的概念,对合同资产计量需要运用大量的估计和判断,在其不确定性消除之前就要确认收入,与税法的确定性计量要求存在差异;三是遵循实质重于形式的会计原则,明确销售退回、质保条款、额外购买选择权、售后回购等特定交易的处理方法,但税法偏重于形式重于实质,以减少人为判断带来的偏差,维护税收的公平和公正。
新收入准则和税法之间的诸多偏差,给房地产收入确认的税务处理带来一定难度和风险。收入确认的纳税义务是否已经发生和准确计量,与会计准则确认收入之间差异能否准确识别,协调是否得当,直接关系到税款多缴或少缴。增值税、企业所得税占房地产税收总额较大,基于此,笔者以这两种税收为例,分析其在房地产收入确认中可能发生的纳税风险,并提出降低税务风险的相关建议。
二、房地产收入确认的税务风险及成...
一、引言
对于房地产而言,2017年7月发布的《企业会计准则第14号——收入》(简称新收入准则)加大了与税法之间的差异,主要体现在以下三个方面:一是改变了统一以商品房交付为基础的收入确认的传统做法,符合一定条件的预售合同也可以按履约进度确认收入,与现行税法规定存在一定差异;二是引入可变对价、重大融资成分、增量成本等新的概念,对合同资产计量需要运用大量的估计和判断,在其不确定性消除之前就要确认收入,与税法的确定性计量要求存在差异;三是遵循实质重于形式的会计原则,明确销售退回、质保条款、额外购买选择权、售后回购等特定交易的处理方法,但税法偏重于形式重于实质,以减少人为判断带来的偏差,维护税收的公平和公正。
新收入准则和税法之间的诸多偏差,给房地产收入确认的税务处理带来一定难度和风险。收入确认的纳税义务是否已经发生和准确计量,与会计准则确认收入之间差异能否准确识别,协调是否得当,直接关系到税款多缴或少缴。增值税、企业所得税占房地产税收总额较大,基于此,笔者以这两种税收为例,分析其在房地产收入确认中可能发生的纳税风险,并提出降低税务风险的相关建议。
二、房地产收入确认的税务风险及成因分析
(一)房地产收入确认的税务风险分类
如果会计确认收入不及时、不完整或不准确,不仅会降低会计信息质量,以此为基础生成的纳税申报数据其可靠性和稳健性也随之降低。税法和会计准则立法目的、适用原则、内在职能、规范内容等有较大差异(简称税会差异),从税会差异产生税务风险的角度,笔者将房地产收入确认的税务风险分为以下两类:
1.暂时性税会差异风险。从纵向上看,会计收入和税收收入总数相同,但若在时间维度即各纳税年度分布不同,就会形成暂时性税会差异,识别和处置不当就会导致税务风险。如新收入准则下房地产企业不再统一按时点(合同约定或交付)确认收入,还可选择按时段确认收入,此时开发项目尚未竣工,不符合税收收入确认的条件,增加的会计利润并不属于计税利润,因而形成各会计期间的暂时性税会差异。存在重大融资成分的交易价格和合同对价之间的差额而产生的未确认融资收益或费用,税法不予认可也会形成此类差异。房地产收入确认主要的暂时性税会差异见表1。
2.永久性税会差异风险。从横向上看,不同业务类型归属不同的收入类别,多项履约义务分摊交易对价,其对应的税目、适用的税率和相应的税收待遇也不一样,会计收入和税收收入总额将会不同。比如,对销售合同重大融资成分,税法并不认可会计处理的未确认融资收益,因此产生的税会差异将是永久性的,若不能合理、准确地加以区分并按税法规定予以调整,将会形成税务风险。房地产收入确认主要的永久性税会差异见表2。
(二)房地产收入确认的税务风险成因分析
探究税会差异产生的原因,主要有以下几个方面:
1.收入确认的会计处理变得复杂,相应加大税收收入确认难度。近年来,房地产经营活动和商业模式日益复杂,工程款抵房款、合作建房、回购房、物业配建有偿或无偿移交等,已从特殊业务变成常态。卖方送车位和物业费等促销手段层出不穷,售后回购、售后返租等商业模式不断创新,使得收入确认充满变数,难以准确把握。一旦会计收入确认处理不当出现错误或遗漏,税收收入随之也会出现差错。
2.新收入准则的变化大量增加税会差异,处理难度相应加大。收入可按时点或时段选择性确认,附有退回条款销售合同按预期可收取对价确认收入,主要责任人和代理人承担不同的权利义务等,导致会计确认和纳税义务时点多环节产生偏离。而可变对价按期望值或最佳估计数来认定,投入法或产出法下对累计完工进度予以预估等,则偏离了税法计量确定性原则,导致产生税会差异。
3.税收政策明显滞后于经济业务和会计准则的调整,不合理性愈发凸显。从2016年开始实施的“营改增”,增值税纳税义务发生时间已与新收入准则收入确认时间基本一致,但企业所得税收入确认还是依据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号,简称31号文),以竣工备案等孰早为标准,不仅与实务和会计处理偏差较大,也与增值税收入确认标准不一致,加大了税会差异调整的复杂度和难度。
三、房地产收入确认的税务风险判断
房地产增值税计税收入确认主要依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,简称36号文),以应税行为发生和不动产权属变更为要件,与新收入准则控制权转移、货物全面易手的理念基本相符。以下笔者选取受新收入准则影响较大的几项主要业务,依据31号文、36号文等的规定,对比会计和税法处理进行分析,进而识别和判断潜在的税务风险。
(一)商品房预售合同按进度确认收入
1.会计处理。新收入准则第十一条规定,满足一定条件的房地产预售合同,可以按期间即建造进度确认收入。实务中,碧桂园、融创等多家房地产上市公司都已采用这种新的收入确认方法。预售合同一旦确认收入,就面临着是否缴纳增值税和企业所得税的问题。
2.增值税处理。企业商品房预收款统一按预征率3%预交增值税。预售合同按建造进度确认收入,由于没有完成商品房权属的转移,增值税纳税义务尚未发生,会计报表和纳税申报表将形成暂时性税会差异。
3.企业所得税处理。根据31号文,商品房在签订预售合同并收取定金、首付款等预收款时,应按各省、自治区、直辖市税务局规定的计税毛利率计算出预计毛利额,列在“特定业务计算的应纳税所得额”一栏,计入当期应纳税所得额。与此同时,由于这部分预售合同已确认为“营业收入”计入“利润总额”,因此,应将计入季度申报表的应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。由此,同一笔预收款将出现两次重复纳税。
(二)商品房按控制权转移确认收入
1.会计处理。商品房收入确认按行业传统惯例分为“竣工交付”“合同约定交付”“交钥匙”三类,在新收入准则控制权转移的严格限制下,收取全部房款并“交钥匙”后确认收入成为大多数房地产确认收入的会计政策。
2.增值税处理。36号文规定,增值税纳税义务发生时间为:发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收取全部房款并“交钥匙”后确认收入的税务风险在于:各地税务局认为“发生应税行为”的时点与合同约定的交房时间有时间差,若因规划、施工等原因延期交付,这种时间差将更长,应对不当将面临重大的补交罚款、滞纳金风险。
3.企业所得税处理。31号文规定了企业所得税收入确认的标准:开发产品竣工备案、实际投入使用、取得初始产权三者孰早。由此可见商品房只要竣工备案,不用等到“交钥匙”,即使会计上不确认收入,也要确认计税收入,尤其是当两者处在不同年度,将导致当年应纳税所得额的暂时性差异,引发税务风险。
(三)合同增量成本资本化
合同增量成本资本化不涉及增值税,因此笔者仅对会计处理和企业所得税处理进行分析。
1.会计处理。新收入准则规定为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应作为合同成本确认为一项资产,该资产摊销期限不超过1年的除外。销售佣金属于典型的合同增量成本,一般先计入合同成本,随商品房交付摊销至销售费用,在对应的销售合同收入中得到补偿。这一变化不影响增值税处理,但新收入准则将销售佣金从销售费用变成合同成本,直接减少了报告当期的期间费用,如果直接在税前进行扣除就面临税务风险。
2.企业所得税处理。一种观点认为作为合同成本的佣金不能在当期税前扣除,理由一是会计尚未计入当期费用,税务不予扣除;二是《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)第四条规定,企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应当通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除;三是在企业所得税季度申报表和年度汇算清缴表中,均缺少佣金调减项,因此实务申报操作上也不可行。另一种观点认为,财税[2009]29号明确规定了房地产企业发生与生产经营有关的佣金支出,不超过所签订合同确认收入金额5%的限额内准予扣除。佣金仅与生产经营中的销售行为有关,并不属于计入固定资产等特定资产的借款费用;在收入准则变化前后,佣金业务属性没有任何变化,实体性税收规定也没有发生变化,应按照税法优先于会计准则的原则,可在季度预交和所得税汇算清缴中调整扣除。笔者倾向于后一种观点,但建议实务中要多与当地主管税局充分沟通、协调一致。
(四)复杂合同多项履约义务
1.会计处理。以房地产企业销售的装修房为例,主要分为两种业务模式:一是签订一份商品房销售合同,约定以装修房方式办理竣工验收和交付手续,这一模式税会处理没有差异;二是分别签订毛坯房销售和装修服务合同,先以毛坯房方式办理竣工验收手续,待完成装修服务后办理交付。新收入准则规定,该两份合同基于同一商业目的订立并构成一揽子交易的,应当合并为一份合同处理,在装修房实际交付时统一确认商品房销售收入。
2.增值税处理。笔者认为,如果两份合同的目的是以装修后的商品房交付客户,则企业提供的前后劳务并未产生本质区别,应当按照混合销售的规定,统一按房地产主业即销售不动产适用9%的税率,此时税会并无差异。如果企业为规避限价政策或进行税务筹划,人为进行会计和税务拆分,就会面临较大的税务风险。
3.企业所得税处理。企业交付装修商品房,新收入准则要求在办理“交钥匙”时确认收入,此时距离竣工备案至少需要半年以上的时间,税会暂时性差异矛盾比较突出。如果按照税法标准,在竣工备案时进行纳税调整(会计尚未确认收入)则不应包含装修款,这与装修款是房价的一部分显然是相互矛盾的。
(五)合同可变对价
1.会计处理。房地产企业在工程总承包、回迁房、配建房等特殊业务中,在合同中一般会加入激励条款,会计可按建造进度在期间内分年确认收入。对这类合同可变对价,企业按照期望值(根据以往经验确定发生的概率)或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。如果发生后续变动,还需要将变动额分摊至与之相关的一项或多项履约义务。
2.增值税处理。36号文规定以合同约定的时间和金额确认计税收入,未签订或合同没有约定的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。如果企业在建造期间按完工进度确认收入,由于不动产权属尚未发生转移,包含可变对价在内的结算收入并非应税收入,税款差异暂时计入“待转销项税额”科目。
3.企业所得税处理。对于合同变更、索赔、奖励等原因形成的可变对价,计税收入在合同完工的当期确认,与各会计期间收入确认的差额,在汇算清缴时作暂时性差异调整处理。
四、降低房地产收入确认税务风险的相关建议
(一)适时修订房地产收入确认相关税收法规
1.尽快修订31号文,统一企业所得税、增值税计税收入纳税义务时间。31号文于2009年发布,按竣工备案、投入使用、取得初始产权证明孰早来确认收入,是基于当时房地产企业普遍还不规范,很多企业采取推迟商品房交付时间、与交易对手达成默契、利用关联方交易等手段延迟纳税。当下房地产行业内控制度普遍建立、行业规范化监管基本到位,基于此,企业所得税纳税义务时间应与增值税、新收入准则规定保持一致,即以商品房控制权转移、取得交易对价或法定收款权利为确认标准。
2.进一步明确商品房控制权转移的具体时点,规避纳税风险。商品房控制权转移一般以合同约定时间为准,但对交付时间与合同约定不一致的,各省市对此规定则不尽相同。在防止故意延迟纳税义务的前提下,笔者建议税法应采取和新收入准则一致的处理方式,即以实际交付时间为计税收入确认时间,以进一步缩小税会差异,为企业打造更为宽松的营商环境。
(二)完善税会差异的有效协调机制
1.发布准则指南,明确按期间确认收入的约束条件。新收入准则在合同基础、商业实质和控制权转移等方面,借鉴和采用了许多国际通行的先进理念。但同时为商品房预售合同按期间确认收入提供了选择空间,不利于会计信息质量的可比和评价,更是与税法产生较大分歧。笔者建议发布行业指南,除政府限价回购的保障房、回迁房等特定物业外,将收入确认统一到控制权转移的标准上来,以避免重复纳税等税务风险。
2.建立税会差异的识别和调整机制。一是完整梳理现有业务类型,可参照表1和表2设计房地产企业不同业态、不同商务模式下会计收入确认和税会差异调整表,为办税人员适时加以判断和识别提供参考;二是区分暂时性税会差异和永久性税会差异,永久性差异在发生当期一次性完成调整,暂时性差异则需在项目全生命周期实施动态调整,尤其是在收入结算最后一期或项目注销清算时,需要将全部暂时性差异调整完成,否则就可能变成永久性差异,导致多缴或少缴税款;三是对税法尚不确定的事项,如开发项目移交给当地政府的会展中心、人才公寓是否应作为视同销售等问题,如何处理税法并无明确规定,一方面需要咨询企业内外部专家,寻求理论或过往案例的支持,另一方面则需要协调当地主管税务机关,寻求公允、公正的解决方案,规避潜在的税务风险。
(三)健全销售合同管理
1.明确交易合同的商业实质和业务模式。以商品房售后回购或回租方式签订的融资协议,显然有别于常规的商品房销售行为,重大协议应当经过企业法务等专业人员审核,真实体现交易意图,以便会计和办税人员准确判断应否、如何确认收入以及相应的纳税义务。
2.明确合同的单项履约义务。卖房送装修和免物业费同样是促销模式,收入分类和税收待遇完全不同,前者是一揽子交易可以合并确认收入,统一适用于商品房税目;后者区分商品房销售和提供物业劳务两类收入,分别适用于商品房、生活劳务两种不同的税目和税率,确认收入时需要证明交易对价分摊的公允性。
3.明确合同的结算方式和不确定条款的计量基础。一次性付款、按揭付款、分期付款、工程款抵顶房款等,不同的结算方式下会计收入确认相同,但纳税义务时间不尽相同,不能提前或滞后。如涉及合同变更、可变对价、附有额外购买选择权等不确定性因素时,则需要明确相应的计量基础,分辨合同各单项履约义务,以判断何时确认收入和确认多少收入,以及明确的纳税义务。
责任编辑 刘黎静
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