时间:2021-01-04 作者:李耘天 作者简介:李耘天,四川大学华西医院国资部部长。
[大]
[中]
[小]
摘要:
近年来,国家通过实施创新驱动发展战略,深化了科技成果转化规律的认识,明确了各科研机构、企业和科学家三者之间的定位,对科技成果转移转化进行了深刻的变革,将科技成果无形资产管理与有形资产管理区别开来,将科技成果处置权、使用权、收益权下放给科研院所,并鼓励成立公司制科研及孵化机构。而这些以公司制存在的科研机构适用的是企业会计准则。但对于科技成果转化过程中的会计问题,企业会计准则还存在规定模糊的地方,特别是按照销售或使用情况支付转化对价的会计问题。本文拟对此进行探讨。
一、科技成果转化形式与对价
(一)科技成果转化的形式
1.委托研发与共同开发。部分学者认为,委托研发与共同开发是科技研发的具体合作形式,不属于严格意义上的科技成果转化。笔者认为,不论是委托研发还是共同开发,主要物理载体是科研机构,主要依托是科研机构的学术和技术基础,形成的成果将直接运用于产业发展,符合科技成果转化两大核心要素研发与应用,因此它是科技成果转化的特殊形式。
2.科技成果转让(出售)。广义的技术转让既包括所有权的转让,也包括使用权的让渡。会计上的转让则是狭义的转让,是指出让方将一定技术成果的所有权移...
近年来,国家通过实施创新驱动发展战略,深化了科技成果转化规律的认识,明确了各科研机构、企业和科学家三者之间的定位,对科技成果转移转化进行了深刻的变革,将科技成果无形资产管理与有形资产管理区别开来,将科技成果处置权、使用权、收益权下放给科研院所,并鼓励成立公司制科研及孵化机构。而这些以公司制存在的科研机构适用的是企业会计准则。但对于科技成果转化过程中的会计问题,企业会计准则还存在规定模糊的地方,特别是按照销售或使用情况支付转化对价的会计问题。本文拟对此进行探讨。
一、科技成果转化形式与对价
(一)科技成果转化的形式
1.委托研发与共同开发。部分学者认为,委托研发与共同开发是科技研发的具体合作形式,不属于严格意义上的科技成果转化。笔者认为,不论是委托研发还是共同开发,主要物理载体是科研机构,主要依托是科研机构的学术和技术基础,形成的成果将直接运用于产业发展,符合科技成果转化两大核心要素研发与应用,因此它是科技成果转化的特殊形式。
2.科技成果转让(出售)。广义的技术转让既包括所有权的转让,也包括使用权的让渡。会计上的转让则是狭义的转让,是指出让方将一定技术成果的所有权移转给受让方,而受让方须支付对价的经济行为。
3.科技成果许可。科技成果许可多数时候表现为专利或非专利技术许可,本质上是一种出租行为,即在保持所有权属不变的情况下,让渡部分或全部使用权的经济行为。根据让渡使用权的排他性,专利或非专利技术许可分为独占许可和非独占许可。
4.科技成果作价投资。作价投资本质上是一种非货币交易,只不过换出的对象不是实物资产,而是无形资产,换入的资产不是实物资产,而是股权投资等金融资产。根据作价投资主体不同,可分为科技人员自己创办企业并以科技成果作价投资自己兴办企业和与相关投资人兴办合资企业。
(二)科技成果转化对价的计算方式
1.固定对价。指科研机构以某一固定的价格转让其科技成果的所有权或使用权,或者履行开发义务。如以固定价格转让其技术成果,或以固定价格收取技术成果许可费、固定技术开发费。
2.基于技术需方销售和使用情况计算的可变对价。指科研机构以某一非固定的价格转化其科技成果,包括根据技术需方销售和使用情况计算对价,或在收取某一确定转化金额的同时,额外再按技术需方销售和使用情况计算浮动转让对价。这是一种常见的转化形式,根据可变对价的浮动方式又分为:(1)定率定额浮动。比如按技术需方某一产品或服务的合同收入、合同毛利、业务净利润金额的约定比例计算转化对价;或按一定期限内技术需方客户数量、产品个数的约定标准计算转化对价。(2)累进式浮动。如一定期限内技术需方某一产品或服务的合同收入、合同毛利、业务净利润、客户数量在一定标准内,按照某一价格计算转化对价;超过某一标准,则按相对更高的标准计算转化对价。以此类推。
以上科技成果转化的四种方式中作价投资方式的转让对价一般是确定的,而非浮动的。其他三种转化方式均可能涉及可变对价。
二、基于销售和使用情况计算转化对价的经济实质与会计准则适用问题
为了准确认识基于技术需方销售和使用情况计算可变对价的科技成果转化的会计实质,首先要明确两个问题。
(一)是否是一种或有事项
根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,或有事项是指过去的交易或事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的事项。其同时具备以下三个属性:(1)由过去的交易或事项形成;(2)结果具有不确定性;(3)由未来事项决定。毫无疑问,对于现时而言,技术需方未来的销售和使用情况是不确定的,且会影响技术供方的经济收益。根据这一情况,基于技术需方销售和使用情况计算的可变对价符合上述三个属性,具备“或有”特征。
但是,从理论上讲,会计学研究或有事项的目的,是为了研究企业对在生产经营过程中非经常性发生的、不可控的、非主观发生的事项如何应对,而本文的可变对价,虽然符合或有事项的特征,但它既是经常性发生的,又是技术供方为了获取额外收益、技术需方为了获得技术成果主动通过协议约定,且技术供需双方主观上希望如期发生的一种特殊的“不确定性”。这种不确定性是技术需方对供方的一种正向激励,越是发生这一不确定事项,越是说明技术需方获得了更高收益。同样技术供方也获得了更多的激励。因此对于技术供需双方而言都是有利的。
因此,笔者认为,即便科技成果转化的可变对价符合或有事项的所有特征,但技术供方不应确认或有资产,技术需方也不应确认或有负债和预计负债。进一步讲,按照实质重于形式原则,不应将这种可变对价视为或有事项。
(二)是否是一种合营安排
基于技术需方销售和使用情况计算成果转化的可变对价是否属于合营安排,应该视情况分别而论,其核心判断要素是技术供方对需方基于该成果的应用,以及由此而产生的产品或服务是否与技术需方拥有共同控制权。如技术供需双方在技术开发合同中约定,形成的技术成果归双方共同所有,且对该技术成果的使用和处置需双方一致同意,而且在使用过程中技术需方需要供方的合理支持方能实现。在这种情况下,如果双方约定由技术需方进行产品生产与销售或向市场提供服务,但技术供方需要逐一授权且在产品生产、销售或服务提供过程中,与技术需方几乎发挥同等的控制力,并根据技术需方销售和使用情况计算可变对价,那么很大程度上属于合营安排。但实务中,更多情况是技术供方可以对技术需方就该科技成果的使用进行总体授权或附设条件的总体授权,但并非对每一笔交易和业务进行分别授权,且技术供方虽然继续发挥诸如技术支持、学术推广等作用,但生产经营本身由技术需方负责并承担责任。在这种情形下,笔者认为,双方的控制力是不对等的,本质上属于授权和被授权、委托与被委托的关系,而非合营关系,因此不应当认定为合营安排。
相应的,根据上述判断即可确定是采用收入会计准则确认主营业务收入,还是采用合营安排准则,根据实际成本确认长期股权投资,并按照权益法确认相关损益。
三、可变对价的收入与成本核算
(一)收入确认时点与方式
由于技术需方应用该技术而产生的销售情况、业绩情况或其他使用情况是持续的,且不能事先准确估计,在这种情况下,收入的确认与计量较为复杂。
对于受托开发或共同研发形式,技术需方支付的委托研发费用,按照收入会计准则采用研发进度、时间进度等方法确认收入。但如果开发合同约定,在该技术应用以后,按照技术需方业绩再另行分配部分经济收益给技术供方,在这种情况下,后续分配的收益究竟属于技术供方的技术开发收入还是技术服务收入,亦或是其他收入,应该在何时确认收入?
笔者认为,如果科技成果交付技术需方后,尽管合同约定技术供方还可能按照技术需方的经营情况持续获得收益,但如果技术供方无需提供进一步服务,即技术供方的相关义务已经履行完毕,应定性为在某一时点履行转化义务,则技术供方应将持续获得的收益视作技术开发收入的延续;相反,如果技术供方需要持续提供技术服务,即应当定性为属于在某一时段履行转化义务,且付出的服务与分配的收益基本对等,则应视为后续期间的技术服务收入。
相应地,对于科技成果转让与许可两种形式,和委托开发或共同研发一样,应比照上述原则根据技术供方是否持续提供服务分别对待:提供服务的,将该收入认定为技术服务收入;否则应确认为技术转让收入或许可收入。以下本文只讨论一种情形,即技术供方在履行完转化义务后无需进一步提供服务。收入性质确认以后,才能讨论收入确认时点。如果属于在某一时段履行转化义务,那么应该按照权责发生制原则,根据实际发生的期间分别确认收入。如果属于在某一时点履行转化义务,那么收入的确认时点就值得探讨了。
方式1:将一次性取得的固定对价收入和持续取得的基于销售情况或使用情况计算的可变对价收入两项收入合并,在科技成果控制权转移时,一次性确认收入。
方式2:将一次性取得的固定对价收入按合同期限进行分摊,并与当年应取得的基于销售情况或使用情况计算的可变对价收入合并,在各个年度分别确认。
方式3:将一次性取得的固定对价收入在控制权发生转移当期一次性确认收入,以后各年取得的基于销售情况或使用情况计算的可变对价收入在各个年度分别确认。
极端情况下,固定对价可能是0,即只有可变对价收入,但固定对价的大小并不影响可变对价的会计确认。笔者认为,鉴于可变对价的数额不确定且不由技术供方所控,若按方式1确认收入,不符合谨慎性原则,收入数据的估计也不够准确。因此,本着谨慎性原则和准确性原则,不推荐使用该方案。
(二)收入类型的认定
一般而言,科技成果转让即出售的,应确认为转让收入(本质上属于销售收入),科技成果对应的知识产权许可,则应确认为许可收入(本质上属于租赁收入)。比较特殊的情况是独占许可,而且实务中经常会出现独占许可的情况。从法律实质上讲,这与一般许可无二,并未转让该技术成果的所有权,但如果独占许可的期限是无限期或者许可期限与该科技成果的经济寿命几乎相当,从经济实质上讲,该技术成果没有其他收益来源,这与技术成果的出售一样。那么独占许可究竟是确认为许可收入还是财产转让收入呢?
笔者认为,即便是无限期的独占许可,与无形资产的出售也有着本质区别。首先,尽管风险和控制权都出现了转移,但所有权没有实现转移,在特殊情况下,如技术需方破产,该资产不属于清算财产。其次,技术成果具有延展性,尽管属于独占许可,技术供方在此基础上也存在进一步开发和应用的可能。最后,所有科技成果原则上都具有身份属性,其发明人、作者等身份性权利不受许可影响,且如果属于专利技术,则专利申请人、专利权人也不受许可影响,但可能会受出售转让的影响。另外,转让无形资产所有权、转让无形资产使用权、研发与技术服务均适用6%的增值税率,税负上没有差异。因此,笔者认为,不管是不是独占许可,建议将其确认为许可收入。
基于上文分析:对于许可收入,推荐使用方案2计算并确认收入;对于转让收入,方案2和方案3都符合“后续销售或使用行为发生与技术供方履行转化义务孰晚原则”,但如何在方案2或方案3中选择,要与成本结转方式统一考虑。
(三)成本结转金额与时点
若属于在某一时段履行义务,又在一定期限内根据技术需方销售和使用情况持续计算可变对价,即在相同时段享受相关权益,且所履行义务与所享受的权益直接相关,则严格按照收入成本匹配原则,在确认收入时按照实际发生成本确认成本。如果权益和义务的行使与履行都在某一时段进行,但所履行义务与所享受的权益并不直接相关,则应将履行义务发生的成本费用化。但绝大多数情况是,相关转化属于在某一时点履行义务,却在某一时段享受权益,最典型的就是本文探讨的在一定时期内基于销售或使用情况计算可变对价。匹配原则是会计基本原则之一,但在这种情况下匹配原则遭遇重大挑战。下面分情况进行讨论。
1.不享有所有权或所有权产生转移的情况
这种情况具体包括:(1)委托研发或共同开发,但受托方即技术供方不享有所有权;(2)委托研发或共同开发,受托方即技术供方享有所有权,但所有权在转化合同中发生了转移;(3)技术供方自行研发产品,拥有所有权,但在转化合同中所有权发生了转移。
这种情况下,如果按照方案2分期确认收入,只能是将成本按一定分摊方式分摊到以后各期。但实务中,如果不拥有所有权或控制权,或所有权、控制权与风险业已发生转移,如果分期结转成本,务必使得该科技成果还出现在技术供方的资产负债表中,这明显不符合真实性原则。
笔者认为,基于会计期间的匹配原则产生的只是时间性差异,而真实性原则产生的则是永久性差异,也是实质性差异,当永久性差异和时间性差异发生矛盾时,应优先考虑解决永久性差异。所以,基于成本处理问题,建议选择方案3确认收入,并在技术供方履行转化义务的时点一次性结转无形资产账面成本,让一部分收入与其成本在同一会计年度“匹配”,让另一部分收入在发生的年度失去“匹配”性,以满足其他会计原则,且在更长的会计期间内尤其是合同规定期限内,收入与成本是完全匹配的。
2.所有权未产生转移的情况
这种情况具体包括:(1)委托研发或共同开发,受托方即技术供方享有部分所有权,且所有权在转化合同中未发生转移;(2)技术供方自行研发产品,拥有所有权,且在转化合同中只让渡了使用权,所有权未发生转移。
这种情况下,由于技术供方的所有权或部分所有权未发生转移,收益与风险没有完全实现转移,科技成果可以作为无形资产反映在资产负债表中,也就是说可以分期结转成本。这种情况最常见的是科技成果使用权的许可,账面无形资产按期摊销,收入则按方案2分期确认即可。
(四)会计处理
1.损益科目
一般企业转让无形资产,收入成本科目使用的是营业外收支,但作为科研机构,技术转让可作为其主要业务,因此建议使用主营业务收入和主营业务成本科目。
2.按方案2确认收入的处理
在取得固定对价的收益权时,借记“应收账款”,贷记“递延收益”和“主营业务收入”。其中主营业务收入根据合同将固定对价按年分摊确认。
以后各年度,从递延收益中分别转出相应金额,确认主营业务收入;并按技术需方销售和使用情况计算可变对价,于每年可以确认可变对价的数额且取得可变收益权时,按实际金额确认收入。
每年按照转化的无形资产的账面价值摊销成本,结转主营业务成本。无形资产期末计价按照一般原则处理即可,应当计提或转回减值准备的,按照无形资产相关准则处理即可。
增值税销项税金按规定计量、确认。
3.按方案3确认收入的处理
在取得固定对价的收益权时,借记“应收账款”,贷记“主营业务收入”和相关增值税金,并一次性结转该无形资产账面成本,借记“主营业务成本”,贷记“无形资产”,涉及减值准备的一并结转。
以后各年度,按技术需方销售和使用情况计算可变对价,于每年可以确认可变对价的数额且取得可变对价的收益权时,按实际金额确认收入,直至合同期限结束或合同终止。
四、结论
基于技术需方销售与使用情况计算可变对价的科技成果转化,不适用或有事项相关准则,如果技术需方并未参与转化后的共同经营,对科技成果的产业化运用没有共同控制权,则也不应该确认为合营安排。对于保留所有权的科技成果转化,应将固定对价按合同约定年限分摊,与当年基于技术需方销售与使用情况计算可变对价在各个年度分别确认收入,并按照期间匹配原则,分期结转成本。对于无所有权或未保留所有权的科技成果转化,应将固定对价在取得收益权的年度一次性确认收入,并将无形资产账面成本一次性结转,以后各年度基于技术需方销售与使用情况计算可变对价在各个年度分别确认收入。在该情形下,没有严格将收入和成本按会计年度进行精确匹配,但保全了真实性、实质重于形式等其他会计原则,并且在合同期限内严格遵守了收入成本匹配原则。
责任编辑 陈利花
相关推荐