时间:2021-01-04 作者:应唯 作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
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摘要:
2017年,财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(财会[2017]8号)、《企业会计准则第24号——套期会计》(财会[2017]9号)和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会[2017]14号)等4项准则,这是财政部贯彻落实中央经济工作会议防控金融风险、促进经济稳中求进的重要举措,也是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。其中,金融资产分类的修订是本次金融工具系列准则修订的主要内容之一。
一、金融资产分类修订的背景
原金融工具准则下,金融资产划分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、可供出售金融资产和持有至到期投资。其中,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,它的名称体现了该金融资产的会计计量属性;贷款和应收款项,它的名称体现了该金融资产的名称和具体内容;持有至到期投资或可供出售金融资产,它的名称体现了企业持有该金融资产的能力和意图。可以看出,原准则下金融资产四分类采用的是多元的判断标准和识别特征,容易引起实务中的理解偏差甚至是人为操纵,...
2017年,财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(财会[2017]8号)、《企业会计准则第24号——套期会计》(财会[2017]9号)和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会[2017]14号)等4项准则,这是财政部贯彻落实中央经济工作会议防控金融风险、促进经济稳中求进的重要举措,也是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。其中,金融资产分类的修订是本次金融工具系列准则修订的主要内容之一。
一、金融资产分类修订的背景
原金融工具准则下,金融资产划分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项、可供出售金融资产和持有至到期投资。其中,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,它的名称体现了该金融资产的会计计量属性;贷款和应收款项,它的名称体现了该金融资产的名称和具体内容;持有至到期投资或可供出售金融资产,它的名称体现了企业持有该金融资产的能力和意图。可以看出,原准则下金融资产四分类采用的是多元的判断标准和识别特征,容易引起实务中的理解偏差甚至是人为操纵,难以准确反映企业持有金融资产的风险和实质。例如,在原准则下,企业购入的一项债券,可以人为地决定分类到以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产或持有至到期投资,而不同的分类结果会导致不同的计量属性,并影响金融资产会计信息的可比性。又如,随着金融业务创新的不断发展以及金融产品的结构化设计,对于哪些金融资产为应收款项,实务中存在模糊地带。在原准则下,很多金融机构的报表项目中有一项为“应收款项类投资”,其中包括金融债券、企业债券、债权投资计划、资产支持证券、资产管理计划、理财产品和信托计划等,这些金融资产都分类为“贷款和应收款项”,以摊余成本计量,难以准确反映其风险和实质。
综上,随着金融创新和金融业务的不断发展,为解决金融资产分类会计处理实务中的新情况和新问题,迫切需要改变原分类规定中的复杂性、主观性、不可比性等问题。
二、新准则下金融资产的分类
(一)分类概述
修订金融工具准则时考虑到,金融工具会计复杂性的根本原因是其本身的复杂多变和结构化,金融工具可能设计得很复杂,但是会计准则应当确保对实质相同的金融工具采用相同的会计处理原则,以降低不必要的复杂性。因此其中一个关键点就是金融资产的分类不能太复杂或主观性太强。金融资产的分类成为简化整个金融工具会计的出发点。
新准则下各类金融资产的名称仅按照金融资产的计量属性来划分为以下三类:以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。此外,对于非交易性权益工具投资,企业可以选择将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。由此可见,新准则下的金融资产分类维度单一,不再以金融资产的名称或主观持有意图来进行分类,所有金融资产均以计量属性来划分。
(二)分类依据
新准则下金融资产的分类依据不再是多元的判断标准和识别特征,金融资产分类的判定依据有两个:一是业务模式,二是合同现金流量特征。
1.业务模式。
企业管理金融资产的业务模式,应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定,且这个业务模式是在一定组合层面上决定的,具体组合水平与企业管理金融资产的组合层级相一致。
所谓企业管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理这个金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产的现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。业务模式具体分三种:一是以收取合同现金流量为目标的业务模式。在该业务模式下,企业管理金融资产旨在通过在金融资产的存续期内收取合同付款来实现现金流量,而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。二是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。在该业务模式下,企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于其管理目标而言都是不可或缺的。三是其他业务模式。在该业务模式下,企业不是以收取合同现金流量为目标,也不是以收取合同现金流量和出售金融资产来实现其目标。例如,企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理,在这种情况下,企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产来实现现金流量。
2.合同现金流量特征。
合同现金流量特征的判定,是指企业应当判断这个金融资产的合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。如果是,则能够通过合同现金流量测试;如果不是,则不能通过合同现金流量测试。本金是指金融资产在初始确认时的公允价值,此处的利息有特定含义,是指货币时间价值和信用风险的对价,还可能包括流动性风险以及一些其他成本(如管理费用),但不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价。例如,金融资产的利息与某些权益价格指数或者商品价格指数挂钩;或者与债务人的一些经营业绩挂钩;或者利息的支付是一种剩余权益(具有权益特征的优先股和永续债的利息的支付),这些都不符合本文对于利息的定义。
因此可以看出,能通过合同现金流量测试的金融资产,都是一些“纯粹的债”。实务中,以下金融资产通常都不能通过合同现金流量测试:一是股票等权益工具投资。股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利,股利及获得剩余收益的权利均不符合本金和利息的定义。二是基金等投资。常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金,通常投资于动态管理的资产组合,投资者从该类投资中所取得的现金流量既包括投资期间基础资产产生的合同现金流量,也包括处置基础资产的现金流量。三是可转换债券等“非纯粹的债”。可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或收益外,还嵌入了一项转股权。通过嵌入衍生工具,企业获得的收益在本金和利息的基础上,会产生基于其他因素变动的不确定性,且可转换债券投资在新准则下应当作为一个整体进行核算,不再允许将转股权分拆。
此外,某些金融资产在合同中使用本金和利息描述现金流量,但此类合同可能并不符合准则中有关本金和利息的定义,不能通过合同现金流量测试。如,某些合同(理财、信托、资产支持证券等)使用本金和利息描述合同现金流量,其债权人的索偿要求仅限于特定资产或产生于特定资产的现金流量,此时企业需要对特定的基础资产或其现金流量进行评估(即穿透),以确定金融资产是否能通过合同现金流量测试。
(三)分类条件
综上,能通过合同现金流量测试且业务模式为以收取合同现金流量为目标的金融资产,应当分类为以摊余成本计量的金融资产;能通过合同现金流量测试且业务模式为收取合同现金流量和出售金融资产为目标的金融资产,应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;不符合前两类分类条件的金融资产,应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
在此基础上,企业还有两项指定权:一是对于分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,在初始确认时,如果能够消除或显著减少会计错配,企业可以将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如,企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债,这些金融资产和金融负债承担相同的利率风险,且公允价值变动方向相反、趋于相互抵销。但是,其中只有部分金融资产或金融负债(如交易性金融资产或交易性金融负债)以公允价值计量且其变动计入当期损益,此时会出现会计错配。如果将其余金融资产和金融负债均进行公允价值指定,可以消除或显著减少会计错配现象。二是对于非交易性权益工具投资,企业可以将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。以上两项指定一经作出,不得撤销。
需要特别说明的是,对于发行方发行的可回售工具(如某些开放式基金的可随时赎回的基金份额),以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具(如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额),虽然发行方按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会[2017]14号)第三章的规定,在符合条件的情况下将其发行的特殊金融工具,在其个别财务报表中列报为权益工具,但因这些特殊金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义,因此,对于投资方而言不属于权益工具投资,投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
(四)分类流程金融资产分类流程总结如图1所示。
三、新准则下金融资产分类的会计处理
无论在原准则还是新准则下,金融资产的计量属性和会计处理从实质上没有变化,仍然是三种计量属性:以摊余成本计量;以公允价值计量且其变动计入当期损益;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。
(一)以摊余成本计量的金融资产的会计处理
以摊余成本计量的金融资产的会计处理,主要包括该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。以摊余成本计量的金融资产所产生的利得或损失,应当在终止确认、按照规定重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时计入当期损益。
以摊余成本计量的债权投资相关的账务处理如下:
1.企业取得的以摊余成本计量的债权投资,应按该投资的面值,借记“债权投资——成本”科目,按支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,按其差额,借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。
2.资产负债表日,以摊余成本计量的债权投资为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按该金融资产账面余额或摊余成本(当金融资产减值处于第三阶段时用摊余成本,下同)和实际利率(购入或源生的已发生信用减值的金融资产经信用调整的实际利率,下同)计算确定的利息收入,贷记“投资收益(或利息收入)”科目,按其差额,借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。
以摊余成本计量的债权投资为一次还本付息债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“债权投资——应计利息”科目,按该金融资产账面余额或摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益(或利息收入)”科目,按其差额,借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。
3.出售以摊余成本计量的债权投资,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账面余额,贷记“债权投资——成本”“债权投资——应计利息”科目,贷记或借记“债权投资——利息调整”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。已计提信用减值准备的,还应同时结转信用减值准备。
企业持有的以摊余成本计量的应收款项、贷款等的账务处理原则,与债权投资大致相同,企业可使用“应收账款”“贷款”等科目进行核算。
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的会计处理
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理,着重于反映该类金融资产公允价值的变化以及对企业财务状况和经营成果的影响。
相关的账务处理如下:
1.企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,按其公允价值,借记“交易性金融资产——成本”科目,按发生的交易费用,借记“投资收益”科目,按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收利息”或“应收股利”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目。
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有期间收到被投资单位发放的现金股利,或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,或上述股利或利息已宣告但未发放,借记“现金”“银行存款”“应收股利”或“应收利息”等科目,贷记“投资收益”科目。
3.资产负债表日,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目(公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录)。
4.出售以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产——成本”科目,贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”等科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。
(三)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的会计处理
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理,与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理存在类似之处,如均要求按公允价值进行后续计量。区别在于:(1)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其产生的利得或损失和汇兑损益均计入当期损益。(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出,计入当期损益;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产终止确认时则将其终止确认所产生的利得或损失计入当期损益,不存在其他综合收益结转的处理。
相关的账务处理如下:
1.企业取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,应按该金融资产投资的面值,借记“其他债权投资——成本”科目,按支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,按其差额,借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。
2.资产负债表日,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按债券的账面余额或摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益(或利息收入)”科目,按其差额,借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产为一次还本付息债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“其他债权投资——应计利息”科目,按债券的账面余额或摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益(或利息收入)”科目,按其差额,借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。
3.资产负债表日,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“其他债权投资——公允价值变动”科目,贷记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目(公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录)。确定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生减值的,应按减记的金额,借记“信用减值损失”科目,贷记“其他综合收益——信用减值准备”科目。
4.出售以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账面余额,贷记“其他债权投资——成本”“其他债权投资——应计利息”科目,贷记或借记“其他债权投资——公允价值变动”“其他债权投资——利息调整”科目,按应从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目,按应从其他综合收益转出的信用减值准备累计金额,借记“其他综合收益——信用减值准备”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。
(四)指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的会计处理
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的会计处理,与分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理有相同之处,但也有明显不同。相同之处在于公允价值的后续变动计入其他综合收益。区别在于:(1)指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不需计提减值准备;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产需要考虑减值。(2)指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资,除了获得的股利收入(作为投资成本部分收回的股利收入除外)计入当期损益外,其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均计入其他综合收益,且后续不得转入损益;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。(3)指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资,当终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出,计入留存收益;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出,计入当期损益。另外,指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资,必须是符合权益工具定义的权益性投资;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,必须是能通过合同现金流量测试的金融资产,通常都是一些“纯粹的债”。
相关的账务处理如下:
1.企业取得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资,应按该投资的公允价值与交易费用之和,借记“其他权益工具投资——成本”科目,按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应收股利”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目。
2.资产负债表日,指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值高于其账面余额的差额,借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目,贷记“其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动”科目(公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录)。
3.出售指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按非交易性权益工具投资的账面成本金额,贷记“其他权益工具投资——成本”,按非交易性权益工具投资的账面公允价值变动金额,贷记或借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目,按应从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动”科目,按其差额,贷记或借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。
四、新准则下金融资产分类的几点思考
(一)更多金融资产分类为公允价值变动计当期损益
新准则下,更多金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产:一是在原准则四分类下,金融资产的剩余类别为可供出售金融资产,即分不到其他三类的金融资产分类为可供出售金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。在新准则三分类下,金融资产的剩余类别为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,即不满足分类为其他两类条件的,分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二是权益工具投资不能通过合同现金流量测试,只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(或指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益)。三是“非纯粹的债”和基金等投资不能通过合同现金流量测试,只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
(二)权益工具投资分类面临“两难”
企业投资的其他上市公司股票或者非上市公司股权,都属于权益工具投资。权益工具投资不能通过合同现金流量测试,因此分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时,准则规定,初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,该指定一经作出,不得撤销。如果企业选择不指定,则持有权益工具投资期间,公允价值的后续变动计入当期损益,公允价值的波动可能会对企业当期净利润产生较大影响。如果企业选择指定,则持有权益工具投资期间,公允价值的后续变动计入其他综合收益,不影响各期净利润,但当其终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出,计入留存收益,即相关利得或损失(除取得的股利外)不能再在净利润中体现。因此,企业面临“两难”,需在初始确认(或新旧准则转换日)时选择是否指定。但无论是否指定,权益工具投资的计量都可能会成为企业的“痛点”。
责任编辑 王词
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