政府会计准则制度在高校实施的可操作性和执行成本，是政府会计准则制度设计时应考虑的重要方面。本文拟结合高校实际执行，就《政府会计准则制度解释第1号》（财会[2019]13号，下称《1号解释》）和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号，下称《政府会计科目与报表》）等规定的部分业务处理进行探讨，提出相应建议，以期提高政府会计准则制度执行绩效。

一、关于长期股权投资的会计处理

《1号解释》规定，“权益法下，事业单位处置以现金以外的其他资产取得的（不含科技成果转化形成的）长期股权投资时，按规定将取得的投资收益（此处的投资收益，是指长期股权投资处置价款扣除长期股权投资成本和相关税费后的差额）纳入本单位预算管理的”，根据长期股权投资的账面余额是否大于其投资成本，分别实行不同的会计处理，且都是先确定“投资收益”科目入账金额，最后以相关科目入账金额的差额作为“应缴财政款”科目入账金额。另外，鉴于《政府会计科目与报表》关于“资产处置费用”和“长期股权投资”的相关规定，上述处置业务会计核算分录第一步可统一为：将“长期股权投资”科目下所有明细科目的账面余额全部转入“资产处置费用”，借记“资产处置费用”，贷记“长期股权投资——成本”，借记或贷记“长期股权投资”下的“损益调整”“其他权益变动”和“新旧制度转换调整”等。

同时，根据我国资产处置规定，上述处置长期股权投资业务涉及的应缴财政款要报同级财政部门审批确认，“应缴财政款”的入账金额不应是《1号解释》中规定的最后计算的相关会计分录的科目余额之间的借贷方差额，而应由同级财政部门审批核定。所以处置业务会计核算分录第二步可统一为：根据审批确认的应上缴财政款金额和最后根据相关已确定分录科目金额计算的差额确定投资收益入账金额，借记“银行存款”，贷记“应收股利”（如有已宣告但未领取的股利）、“银行存款”（处置过程支付的各项税费）、“应缴财政款”，上述科目金额借贷差额借记或贷记“投资收益”。

二、关于“单位管理费用”与“业务活动费用”

《政府会计科目与报表》规定：“单位管理费用”科目核算事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用，包括单位行政部门发生的人员经费、公用经费、资产折旧（摊销）等费用，以及由单位统一负担的离退休人员经费、工会经费、诉讼费、中介费等。“业务活动费用”科目核算事业单位为实现其职能目标、依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。上述两科目核算范围的规定存在区分标准可操作性不强、统一性不够等问题，如：事业单位类型繁多，活动复杂，“单位管理费用”核算的管理活动与“业务活动费用”核算的专业业务活动及其辅助活动之间缺乏明确的界线划分标准，很多活动既是专业业务或辅助活动，同时又包含管理活动内容。因此，建议取消费用类的“单位管理费用”类科目，其核算范围内容全部并入“业务活动费用”。

三、关于预付款项发生时的会计处理

《政府会计科目与报表》中预算支出类科目针对预付款项的会计核算规定：“对于预付款项，可通过本科目下设置‘待处理’明细科目进行核算……年末结账前，应将本科目‘待处理’明细科目余额转入本科目下相关明细科目。”既然在年末结账前，应将“待处理”明细科目结转至相关明细科目，建议在预付款项发生时就一步到位，在原相应规定后面增加“也可在发生时直接计入预付款项所属费用内容对应的预算支出类科目下相关明细科目”。

四、关于暂收暂付押金（含保证金、担保金）业务的会计处理

《政府会计科目与报表》和《1号解释》对年末结账前未收回或退还的押金业务涉及的预算会计如何处理没有明确规定：《政府会计科目与报表》的举例处理是押金业务在发生和退还时均不进行预算会计处理，没有规定年末结账前未收回或退还的押金业务是否需要进行预算会计处理；《1号解释》规定“年末结账前，单位应当对暂收暂付款项进行全面清理，并对于纳入本年度部门预算管理的暂收暂付款项进行预算会计处理，确认相关预算收支，确保预算会计信息能够完整反映本年度部门预算收支执行情况”，但没有涉及年末结账前，未收回或退还的押金业务如何确认相关预算收支。笔者认为，暂收暂付押金业务的预算会计处理可参照“增值税”收付业务处理，即与引起该押金业务的其他收支业务（指按《政府会计制度》规定本来就要进行预算会计收支处理的业务）计入相同的预算收支会计科目处理，如收取工程质量保证金业务，计入与导致该收取业务的支付工程款业务相同的预算会计“事业支出”或“经营支出”等科目相应明细科目（贷方），退还时，计入与收取时原入账预算会计科目的相反方向。

五、关于纳入本年度部门预算管理的现金暂收暂付业务的会计处理

《政府会计科目与报表》规定，对于暂付款业务，可暂不做预算会计处理，待结算或报销时，按照结算或报销的金额，借记相应预算支出科目，贷记“资金结存”科目，在《附录：主要业务和事项账务处理举例》下“1001库存现金”业务的“差旅费——职工出差借出现金”时明确规定借出时，不进行预算会计处理，待报销（结算）时再进行预算会计处理，但对预付款业务，要在支付预付款项时即进行预算会计处理；同样也规定，发生暂收业务时，暂不进行预算会计处理，待结算或结清时，再做预算会计处理，但发生预收业务时，应立即进行预算会计处理。

高校在实际执行时，存在预付款项和暂付款项的划分标准不统一问题，如暂付给教职工的出国进修、学习培训费用，到底是属于预付款项还是暂付款项，不同的人有不同的理解。同时高校对各类暂付给职工个人（包括职工出差）款项的内部管理规定，均明确暂付给职工个人的款项基本将形成单位的费用（几乎不存在报账时还要将款项再交回单位），符合预付款项的性质。另外，笔者认为从现金流的角度，对上述暂付款项直接在付出时即按照政府会计制度的“预付款项”等进行预算会计处理，能更准确、及时反映单位预算结余。同理，对暂收款项，也应在暂收业务发生时，即按照“预收款项”等进行预算会计处理。另外，根据《1号解释》的规定，对于年底尚未报销的包括出差在内的各类借出款，在年末结账前，也要借记相关预算支出科目。既然在年末结账前要确认相应预算支出，建议在暂收暂付款项发生时就直接确认相应预算支出。

综上，笔者建议修改《政府会计科目与报表》下关于暂收暂付款项业务在发生时暂不进行预算会计业务处理的规定。修改后，对所有纳入本年度部门预算管理的现金收付（包括暂收暂付）业务全部在收付发生时即进行相应预算会计处理，以减轻基层单位区分暂收暂付和预收预付，进而分别实行不同处理的工作量，也有利于加强事业单位会计信息的可比性。

责任编辑 任宇欣