时间:2020-08-05 作者:习永凯 作者简介:习永凯,河北师范大学; 肖刚 肖刚,财政部办公厅; 喻凯 喻凯,武汉市委办公厅; 李黎 李黎,河北师范大学。
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摘要:
2019年1月1日起施行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》明确了行政事业单位财务会计报表和预算会计报表的格式和填报说明。本文主要针对行政事业单位财务会计报表中的收入费用表进行分析探讨,尝试提出更合理的收入费用表格式,以提高政府会计信息质量。
一、新政府会计制度下收入费用表存在的问题
《政府会计准则——基本准则》定义收入费用表是反映行政事业单位在一定会计期间运行情况的报表。《政府会计制度》规定,收入费用表反映单位在某一会计期间内发生的收入、费用及当期盈余情况,包括本期收入、本期费用、本期盈余三个项目。本期收入反映单位本期收入总额,包括财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等;本期费用反映单位本期费用总额,包括业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用等;本期盈余反映单位本期收入扣除本期费用后的净额。
《政府会计制度》规定,固定资产在取得时,应当按照成本进行初始计量。购入不需安装的固定资产验收合格时,按照...
2019年1月1日起施行的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》明确了行政事业单位财务会计报表和预算会计报表的格式和填报说明。本文主要针对行政事业单位财务会计报表中的收入费用表进行分析探讨,尝试提出更合理的收入费用表格式,以提高政府会计信息质量。
一、新政府会计制度下收入费用表存在的问题
《政府会计准则——基本准则》定义收入费用表是反映行政事业单位在一定会计期间运行情况的报表。《政府会计制度》规定,收入费用表反映单位在某一会计期间内发生的收入、费用及当期盈余情况,包括本期收入、本期费用、本期盈余三个项目。本期收入反映单位本期收入总额,包括财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入等;本期费用反映单位本期费用总额,包括业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用等;本期盈余反映单位本期收入扣除本期费用后的净额。
《政府会计制度》规定,固定资产在取得时,应当按照成本进行初始计量。购入不需安装的固定资产验收合格时,按照确定的固定资产成本,借记本科目,贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“应付账款”“银行存款”等科目;购入需要安装的固定资产,在安装完毕交付使用前通过“在建工程”科目核算,安装完毕交付使用时再转入本科目;无形资产取得与固定资产取得的账务处理基本相同。从贷方科目分析,“零余额账户用款额度”“银行存款”通常是行政事业单位在长期资产(本文指固定资产与无形资产)取得之前由各种收入形成的。因此对于行政事业单位来说,通常在长期资产取得之前或取得之时,确认相关收入。长期资产折旧、摊销是在取得的当月开始核算,由于其使用年限通常远超过1年,因此在长期资产取得的会计期间,与其取得相关的收入必然远远大于对其折旧、摊销形成的费用,即相关业务在收入费用表中必然形成较大的本期盈余。《政府会计准则第3号——固定资产》规定文物和陈列品、动植物、图书、档案、单独计价入账的土地和以名义金额计量的固定资产不计提折旧,因取得这些固定资产而确认的收入,在其取得后没有折旧的计量,也就一直没有费用的冲减,不仅形成本期盈余,还将形成永久的累计盈余。
由此形成行政事业单位在取得长期资产的会计期间本期盈余偏大,使用长期资产的会计期间本期盈余偏小,容易造成行政事业单位收入费用表“本期盈余”的异常波动。笔者对某地区70家行政事业单位的2016年决算数据进行调整,按新政府会计制度编制其收入费用表,计算出本期盈余与收入的比值(详见表1)。调整前70家单位年度收支结余没有负值,调整后36家单位本期盈余为负值,34家单位为正值;调整前收支结余/收入的比值最小值为0,最大值为38.16%,方差为0.45%;调整后本期盈余/收入的比值最小值为-78.75%,最大值为98.12%,方差为7.73%。表中反映出各单位“本期盈余”的较大差异,多是由于长期资产取得与折旧摊销在会计期间的确认不同步所造成的。当然如果某个会计期间内,行政事业单位长期资产取得的金额与所有长期资产的折旧摊销金额相近,则收入费用表中“本期盈余”的异常就有所减小,但这也仅仅是数字上的相近,不是会计业务内容上的相近。行政事业单位在每个会计期间取得的一般长期资产的金额差别可能不是很大,不过由于专项经费在各个年度投入的力度不同,这一金额也可能在会计期间上有较大差异。行政事业单位取得的房屋建筑物大多是一次性的,反映到会计报表上,在房屋建筑物构建的会计期间就会出现“本期收入”和“本期盈余”较大,而随后几十年的会计报表上“本期费用”较大而“本期盈余”较小。因此形成行政事业单位之间、同一单位历年数据之间无法比较,收入费用表的最终结果——“本期盈余”难以提供有价值的会计信息。
二、收入费用表理论辨析
政府会计与企业会计关于收入的定义有着较大差异。《政府会计准则——基本准则》定义收入是指报告期内导致行政事业单位净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。《企业会计准则——基本准则》定义收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。同样,政府会计与企业会计关于费用的定义也有着较大差异。《政府会计准则——基本准则》定义费用是指报告期内导致行政事业单位净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。《企业会计准则——基本准则》定义费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
从会计准则定义分析,收入和费用的确认在政府会计与企业会计中有着显著的差异,主要体现在两方面:一是业务范围不同,企业会计准则将收入和费用确认的业务范围限定为企业日常活动中形成(发生)的,而政府会计准则将收入和费用确认的范围定义为整个会计期间发生的。二是收入费用确认是否考虑与所有者的关系,企业会计准则明确企业确认为收入、费用的经济利益的流入、流出必定与所有者投入资本或向所有者分配利润无关,而政府会计准则关于确认收入没有这方面的限定,也就是说在政府会计中与行政事业单位所有者权益相关的经济资源的流入、流出也可以确定为收入、费用。
政府会计与企业会计对收入、费用确认的差异,主要有两方面的原因。一是行政事业单位(医院除外)的收入主要为非交换交易收入,而企业收入一般为交换交易收入。企业取得的交换交易收入需要给付对价,而给付的对价需要计量确认相应的成本费用,其过程一般遵循收入费用配比原则。行政事业单位取得财政拨款等收入时,不需要给付对价,因此也就没有收入费用配比的过程,成本费用的计量是纯粹的估算,没有收入、税收等方面的考量与制约。二是行政事业单位与企业地位和目标的不同。一般来说,企业为营利法人,以取得利润并分配给股东等出资人为目的。根据实体理论,“企业主体本身是独立存在的,甚至具有自身的人格化。企业的创立者和业主并非与企业的存在相同。”因此企业所有者对企业的投入不能确认为企业的收入,企业所有者从企业获得的收益分配也不能确认为企业的费用。政府会计主体为行政事业单位。行政单位为机关法人,经费由财政拨给,只进行行政管理,不从事经营活动,因此机关法人无法像企业法人那样通过经营获得盈利。事业单位为非营利法人,为公益目的或者其他非营利目的成立,不向出资人、设立人或者会员分配所取得的利润。不管是行政单位,还是事业单位,虽然有法人的资格,但本质上并不是独立的经济实体。《政府会计制度》将会计业务的往来单位分为“本部门内部单位”“本部门以外同级政府单位”“本部门以外非同级政府单位”和“其他单位”四种类型,这意味着从经济角度来说,行政事业单位一般均是政府的一个部门,因此作为行政事业单位所有者的政府拨付的款项,并不构成行政事业单位的所有者权益或负债,而是直接确认收入。对于作为实体的企业而言,所有者的投入是其续存的前提,企业长期资产购建资金的来源一般是所有者权益或负债。在长期资产投入之后的运营过程中,“确认折旧、销货成本、利息和递延费用等科目的到期成本(发生的费用)的过程,被称为配比。配比,意味着在公正平等的基础上确认与收入有关的费用。根据配比原则,费用被定义成为了产生收入的到期成本。因此,费用是产生收入所必须的”(沃尔克等,2010)。对于行政事业单位来说,作为机关法人或非营利法人,政府拨款或出资人、设立人的出资是其续存运行的前提,不管是日常活动还是长期资产购建所需资金,其来源一般为政府或出资人、设立人拨入经费形成的收入,而费用则是为“客观反映政府运行成本”而计量。因此行政事业单位的收入是其运行的前提,即费用是收入的结果;企业的收入是其经营的成果,即收入是费用的结果。
对于企业利润的计量,理论界存在收入费用观和资产负债观两种观点。“资产负债观认为,利润是剔除所有者与企业的经济往来外的、企业在某一期间内净资产(即所有者权益)的变动额”“收入费用观认为,利润是收入和费用配比的结果,利润确定的关键是正确的确认收入、费用,以及收入和费用的恰当配比”(葛家澍等,2015)。从上文分析可知,新政府会计制度收入与费用没有引入配比原则,收入费用表“本期盈余”项目反映的是行政事业单位在一个会计期间净资产的变动额。因此,可以认为新政府会计收入费用表是以资产负债观为基础的报表。当然,由于行政事业单位与所有者的关系和企业与所有者的关系性质不同,行政事业单位收入费用表中包括了所有者与其经济往来带来的净资产的变动额。
由于行政事业单位长期资产耗损费用难以与当期收入相配比,以资产负债观为基础反映其“本期盈余”也是相对可靠的。但行政事业单位长期资产购建在各个会计期间必然是不均衡的,因此造成了收入费用表信息价值的降低,需要对由此形成的收入按非经常性项目进行处理。“如何报告非经常项目问题已经争议好多年了。争议的主要焦点在于非经常项目对于财务报表使用者理解报告主体的经营成果和未来营运预测的影响。评价现存与过去的经营成果和预测未来经营状况,完全取决于是否具有将全面收益中正常的、重复发生的项目与那些还能重复发生的项目区分开来的能力……会计原则委员会第9号意见书试图改变这种混乱的局面,它要求所有的非经常项目在利润表中都要有一个特别设计部分来列示”(沃尔克等,2010)。企业利润表中通常也根据业务内容分别列示,“有三种分类:(1)按照主营业务和非主营业务,(2)按照核心业务和非核心业务,(3)按当期经营业绩和总括财务业绩等”(葛家澍等,2015)。因此,为增强新政府会计收入费用表信息的可用性,宜将经常性和非经常性项目分别列示。
三、新政府会计收入费用表的修正方案
对于新政府会计制度收入费用表存在的问题,通过对收入费用性质的分析,笔者提出以下三种修正方案。
1.行政事业单位对于出资人拨付的资本性收入不计收入科目,直接计入净资产类科目,在“本期盈余”和“累计盈余”科目下增加“资本性盈余”科目进行明细核算,类似企业对所有者出资的核算。这一处理方案的优点是可以平滑收入费用表“本期收入”和“本期盈余”,从而利于行政事业单位各期及相互之间数据的对比分析,更加客观地评价行政事业单位绩效。缺点是由于长期资产费用计提没有相应的收入支撑,行政事业单位“本期盈余”项目会经常出现负数,从而难以通过收入费用表正确评价其财务健康状况。
2.按权责发生制原则,将行政事业单位取得长期资产所对应的资本性收入在长期资产的使用期间内分期确认。这一处理方案的优点是能够体现长期资产所对应的收入与费用在各会计期间的配比,既平滑收入费用表“本期收入”和“本期盈余”,还避免“本期盈余”负值的经常发生,适合新成立的会计主体。但此种方案的缺点是对于存续中的会计主体,在会计变更时,现存长期资产不可能再按权责发生制原则重新确认收入,同时,将取得长期资产对应的收入按受益期间分别确认收入,对会计核算也是一项较大的负担。
3.将收入费用表分为日常业务活动、资本性活动两部分分别列示,日常业务活动部分反映非资本性质收入和日常活动产生的费用,资本性部分反映本期长期资产取得所对应的资本性收入和长期资产折旧、摊销费用。此方案的优点是可以平滑各会计分期日常业务活动的“本期盈余”,从而更真实地反映行政事业单位运行的整体财务状况。表1后两列为根据本方案调整后70家单位的日常业务活动盈余和资本性盈余与对应收入的比值。调整后日常业务盈余为负数的29家,盈余为零的4家,盈余为正数的37家。日常业务活动盈余与对应收入比值的最小值为-28.57%,最大值为13.39%,方差大幅下降至0.20%。表1最后一列为资本性盈余与对应收入的比值,该比值变动剧烈,清晰反映了新政府会计制度下资本性收入和费用对收入费用表信息可用性的降低。日常业务活动盈余与对应收入比值的方差比表1前两列数据方差下降较多,证明剔除资本性项目的影响后,收入费用表日常业务活动部分会计信息的可用性大大提高。
综上所述,鉴于新政府会计收入费用表资本性项目收入费用对“本期盈余”信息质量的干扰,笔者主张将收入费用表分为日常业务活动、资本性活动两部分分别列示,从而平滑日常业务活动当期盈余的波动,提高政府会计信息质量。
责任编辑 刘霁
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