时间:2020-08-05 作者:朱学义 作者简介:朱学义,南通理工学院二级教授,中国矿业大学博士生导师; 高玉梅 高玉梅,南通理工学院副教授、财务管理系主任; 马颖莉 马颖莉,南通理工学院讲师。
[大]
[中]
[小]
摘要:
2017年7月,财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则),同时,财政部会计司编写组发布了《企业会计准则第14号——收入》应用指南。本文根据这两个文件和国家有关税法规定就现金折扣及销售折扣券的业务处理谈一些认识。
一、销售附有“现金折扣”的账务处理
原收入准则即2006年财政部发布的收入准则第六条规定:“销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。”财政部会计司编写组在《企业会计准则讲解》中对此规定作了财务处理说明:企业销售商品确认收入时,按销售总额借记“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;企业折扣期内收到客户的货款时,按实收金额借记“银行存款”科目,按客户享受的现金折扣借记“财务费用”科目,按销售总额贷记“应收账款”科目;如果客户未享受现金折扣,则按全额借记“银行存款”科目,贷记“应收账款”科目。
新收入准则对附有现金折扣的业务处理发生了很大的变化。下面通过会计业务...
2017年7月,财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则),同时,财政部会计司编写组发布了《企业会计准则第14号——收入》应用指南。本文根据这两个文件和国家有关税法规定就现金折扣及销售折扣券的业务处理谈一些认识。
一、销售附有“现金折扣”的账务处理
原收入准则即2006年财政部发布的收入准则第六条规定:“销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。”财政部会计司编写组在《企业会计准则讲解》中对此规定作了财务处理说明:企业销售商品确认收入时,按销售总额借记“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;企业折扣期内收到客户的货款时,按实收金额借记“银行存款”科目,按客户享受的现金折扣借记“财务费用”科目,按销售总额贷记“应收账款”科目;如果客户未享受现金折扣,则按全额借记“银行存款”科目,贷记“应收账款”科目。
新收入准则对附有现金折扣的业务处理发生了很大的变化。下面通过会计业务说明。
例1:宏泰商场向A企业赊销商品一批,开具的增值税专用发票上价款100000元,增值税13000元,共计货款113000元,未收。宏泰商场跟A企业签订的销售合同上规定,现金折扣条件为2/10,n/30。该业务按新收入准则处理发生以下变化:
1.收入计量发生了变化。原收入准则按现金折扣前的销售总额100000元确认和计量收入,新收入准则按扣除现金折扣后的销售净额98000元确认和计量收入。新收入准则第四条规定,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。客户取得相关商品控制权时确认收入的条件之一是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。新收入准则第十四条规定,企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。第十五条又规定,在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。根据以上规定,笔者认为,计量附有现金折扣的收入要考虑以下三点:
一要考虑“支付条款”和“对价金额”。上述业务的支付条款是:客户A在折扣期内(10天内)付款可享受价款2%的折扣2000元(100000×2%),即宏泰商场在10天内收到货款的金额是111000元(100000×98%+13000)。虽然增值专用发票上应收价款100000元,但10天内只能收到“对价金额”98000元。这样做产生的另一个问题是:如果超过10天,A客户不能享受现金折扣,宏泰商场收到该批商品的“对价金额”是“应收全额”113000元。这与先前入账的数额111000元有出入。这种出入就是“可变对价”的体现。
二要考虑“可变对价”。联系上述业务分析的该批商品价款上的“可变对价”有两个:100000元、98000元。这两个数据哪一个更可靠。根据会计人员职业判断:98000元更可靠。因为宏泰商场给A客户2%的折扣,相当于银行提供了年利率36.73%优惠收益,正常情况下,A企业必然要想尽一切办法在10天内支付货款。
三要考虑税法规定。《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(二)项规定,纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)又规定,纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)还规定,债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣,销售商品涉及现金折扣的,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。根据上述三个文件精神,宏泰商场开具的增值税专用发票上“金额”栏中没有现金折扣,即增值专用发票上价款仍然是100000元,即便另有合同规定有现金折扣优惠,国税函[2008]875号文也规定按扣除现金折扣前的金额确定收入(这是税法确认的收入,与会计准则确认的收入有一定的区别)。因此,宏泰商场给A企业提供现金折扣,应交增值税销项税不打折扣,仍按100000元的13%计税为13000元。
2.账务处理发生了变化。根据以上分析,宏泰商场有关会计分录如下(单位:元,下同):
(1)赊销商品时。
借:应收账款——A企业 111000
贷:主营业务收入(100000×98%) 98000
应交税费——应交增值税(销项税额)(100000×13%) 13000
(2)在折扣期内,A企业享受现金折扣2000元,宏泰商场收到A企业货款111000元。
借:银行存款 111000
贷:应收账款——A企业 111000
(3)若超过折扣期,A企业不能享受现金折扣,宏泰商场收到A企业货款113000元。
借:银行存款 113000
贷:应收账款——A企业 111000
财务费用 2000
需要说明的是,上述分录(3)贷记“财务费用”科目是依据2006年收入准则及《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定(在2017年新收入准则没有明确规定)。这一规定符合客观现实之点在于:宏泰商场给予A企业高额的优惠利率未被享受,是A企业(购方)的“理财损失”,相对应而言,则为宏泰商场(销方)的“理财收益”,应该冲减“财务费用”。有一种观点认为,A企业没有享受2000元的现金折扣应调增当期收入(即贷记“主营业务收入”科目),其依据是2017年新收入准则第二十四条规定:对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。笔者认为,该观点对新收入准则二十四条规定的理解有偏差:该观点认为,履约义务98000元,A企业未享受现金折扣2000元是可变对价变动额,应调整当期收入。事实情况是:宏泰商场销售该商品时,增值税专用发票上价款是100000元,考虑到履约义务中有现金折扣2000元,则将这2000元分摊给该销售商品(一种商品),分摊后的可变对价为98000元(100000-2000)。当现金折扣期超过,A企业没有享受现金折扣,按商品合同原价100000元付款。这100000元也是一种可变对价(前面已述),即销售合同中确定的可变对价有两个:100000元和98000元。该履约义务履行时,合同规定的可变对价没有变动(仅仅取其中一项可变对价100000元而已),所以不需要调整当期收入。但是,如果A企业在销售合同到期时提出要变动原合同金额,不按照100000元付款,比如,只想付99000元,且宏泰商场也同意这种变动,这99000元与原先100000元的差额1000元要重新调整当期收入。再从会计计量属性分析,计量属性是多样的(有合同原价100000元,也有可变现净值98000元),但每一笔业务入账属性是唯一的(如98000元)。初始入账价值(98000元)和终极收账价值(100000元)不一致,两者差额从会计计量属性分析,本质上应确认为一种利得(或损失),而不是对初始入账价值进行调整。如果调整初始入账价值,也不符合新收入准则应用指南对总额法和净额法实质内容进行的描述。
3.账务处理的实质发生了变化。财政部会计司编写组2018年编写的收入准则应用指南虽然没有明确规定现金折扣的处理,但许多新的规定体现了折扣处理的思想。应用指南指出:在本次修订收入准则中,我们参考国际准则的相关规定,增加了总额法或净额法的相关内容,以增强同类企业会计信息的可比性,无论总额确认收入还是净额确认收入,均不影响企业的利润总额,但对企业的收入规模影响较大。这就是本次收入准则变革的实质:原收入准则按总额法确认收入100000元,客户获得现金折扣2000元时宏泰商场作财务费用处理,如果成本税费共85200元(假设无其他经济业务事项),则利润总额=100000-85200-2000=12800(元);如果客户未享受现金折扣,宏泰商场利润总额=100000-85200=14800(元)。采用新的收入准则,按净额法确认收入98000元,客户获得现金折扣2000元时A企业不做账,则利润总额=98000-85200=12800(元);如果A企业没有享受现金折扣,宏泰商场冲减财务费用,则利润总额=98000-85200-(-2000)=14800(元)。所以,两种方法对宏泰商场的利润总额不影响,但对外报告的销售收入规模不一样,总额法100000元,净额法是98000元。这两种收入哪一个更合适?净额法的98000元更符合客观现实(即更符合可变对价落实到位的情况)。所以,按新收入准则对现金折扣进行的变革处理,会使会计信息更符合“客观性”原则。
二、销售折扣券业务的处理
销售折扣券业务是销售单位为了进一步扩大销售而给购货客户低于商品正常价格一定比例而凭券取货的业务。新收入准则对“附有客户额外购买选择权的销售”进行了规范。第三十五条规定,对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的,应当作为单项履约义务,按照本准则规定将交易价格分摊至该履约义务,在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后,予以合理估计。客户虽然有额外购买商品选择权,但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的,不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。新收入准则应用指南阐述该条款时指出:该选择权向客户提供了重大权利的,应当作为单项履约义务。在这种情况下,客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品:一是客户在该合同下原本购买的商品;二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊,其中分摊至后者的交易价格与未来的商品相关,因此,企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时,或者在该选择权失效时确认为收入。为了正确核算附有客户额外购买选择权的销售业务,下面以“销售折扣券业务”为例予以说明。
例2:宏泰商场2019年7月1日推行折扣券业务。在2019年7月1日至7月5日期间,凡是在宏泰商场购买任何商品的客户,每消费100元价格的商品,商场赠送一张70%的折扣券,持券客户在2019年7月31日前可凭折扣券购买商场原价不超过100元的任一商品。2019年7月1日到7月5日,宏泰商场销售商品的同时共向客户发售了1200张折扣券(券上标明70%折扣)。根据以往经验,宏泰商场预计有90%的客户会使用该折扣券;客户运用折扣券额外购买宏泰商场各种商品的金额平均每张券预计80元。2019年7月31日折扣券期限截止,宏泰商场共收到折扣券960张(发售1200张×实际使用率80%)。增值税税率13%。宏泰商场处理该业务的过程如下:
1.7月5日,宏泰商场将折扣业务的交易价格在两项商品(实际销售的商品和折扣券商品)之间进行分摊(当实际商品消费100元时,折扣券商品价格=80×90%×70%=50.4<元>):
(1)实际销售商品分摊的交易价格=100÷(100+50.4)×100=66.49(元)
(2)折扣券选择权分摊的交易价格=50.4÷(100+50.4)×100=33.51(元)
2.7月5日,宏泰商场销售商品收款120000元,发售1200张折扣券做如下会计分录:
借:库存现金120000
贷:主营业务收入(66.49÷1.13×1200)70609
应交税费——应交增值税(销项税额)(70609×13%) 9179
——待转销项税额(33.51÷1.13×1200×13%) 4626
合同负债(33.51÷1.13×1200) 35586
3.7月31日,折扣券期限截止,宏泰商场共收到折扣券960张(发售1200张×实际使用率80%),另240张(1200-960)折扣券过期作废。宏泰商场确定折扣券业务商品的平均交易价格为41.888元(35586÷960×1.13),并对折扣券业务做如下会计分录:
借:合同负债 35586
应交税费——待转销项税额 4626
贷:主营业务收入(41.888÷1.13×960) 35586
应交税费——应交增值税(销项税额)(35586×13%) 4626
说明:折扣券期限截止时,宏泰商场不论收到多少张折扣券,转销先前确认的“合同负债”金额是根本,即倒求折扣券业务商品的平均价。例如,上例假定折扣券的使用率不是事先预计的90%,也不是实际发生的80%,而是92%(1104张),则宏泰商场确定折扣券业务商品的平均交易价格为36.424元(35586÷1104×1.13)。这样处理是一种简化的处理方式,带来的问题是实际折扣率不一定是事先约定的70%。但两个客观现实没有违背:一是客户持折扣券到宏泰商场免费获取的商品是70%的折扣价;二是折扣券最终得到利用的数量是折扣券期限截止时的实际数量(例2中的960张)。因此,折扣券业务事先估计的交易价格最终被落实在客观现实中,这种简化处理方式更能体现会计核算资料的真实性。
责任编辑 武献杰
相关推荐