目标成本法是在保证产品主要性能的前提下，通过管控产品形成各环节发生的成本，促使产品最终总成本小于目标成本的管理方法。本文根据目标成本法理论框架，结合A单位实际情况，探析了目标成本法在A单位的实践模式。

一、A单位目标成本法的实施原则

1.成本效益原则。目标成本管理的最终目的是在保证产品主要性能、利润、保证产品高市场占有率的前提下尽可能地降低成本。因此，目标成本管理的实施首要就是遵循成本效益原则。成本效益原则的实施要运用价值工程原理，在产品设计阶段对产品总体设计方案进行经济性审查，列举关键性能清单，保证产品主要性能，删除不必要的性能，避免不必要的性能增加带来的成本上升。

2.全员参与原则。产品成本的形成涉及设计、工艺、材料采购、外协、分装与总装多个部门，各部门对所管业务的管理程度决定了最终产品目标成本是否能够实现。因此，必须坚持全员参与原则，统筹产品成本形成各环节主管部门，明确各部门管控内容及考核标准，实现全员参与压降成本。

3.重点控制原则。产品成本结构分析显示，直接材料占比65%、外协费用占比15%、直接人工占比10%，三者合计占比90%。因此，目标成本的实现关键是控制好这三项费用。三项费用的管控需要从三项费用的驱动因素，即材料消耗定额、材料采购单价、外协必要性审查、外协预算的审批、定额工时的控制、产品流转的合理安排等关键环节入手，逐项对应责任部门，实现重点管控。

4.责权利统一原则。全员参与原则和重点控制原则要求明确各业务主管部门的责任，明确责任的前提是该部门具有主管该业务的权利。为激发各业务部门管控主管业务成本的主动性，根据产品成本业务发生环节确定成本控制业务主管部门，细化考核责任，给予正面或负面激励奖惩，实现责权利统一。

二、强调顶层设计，科学界定部门职责分工

目标成本管理的有效实施需要科学合理的顶层设计，从组织机构方面去保障。A单位基于业务特点和组织机构设置，建立了目标成本管理架构（见图1），由项目管理委员会、具体管理部门、具体执行部门三部分组成。其中：项目管理委员会负责目标成本的确定及下发、目标成本绩效考核、顶层协调；具体管理部门包括计划部、生产部、工艺部、物资部、财务部、人力资源部、信息部，主要负责搜集客户价格信息、目标成本的分解、编制目标成本实施计划、监控目标成本执行情况、提供定额工时数据、根据产品成本结构建立并维护数据库；具体执行部门包括产品各组件的承研承制单位，如各研究所、各分厂及各总装厂，主要负责产品目标成本的设计与执行。

三、做实目标成本并分解

目标成本的确定是实施目标成本管理的第一步。项目管理委员会根据客户批复的装备价格，结合预计实现的目标利润，倒推确定产品的目标成本，在项目绩效责任书中明确，形成《某产品目标成本项目绩效书》。根据产品的各组件批产现有直接成本计算得出组件成本分配比例，结合用户新的要求确定技术改进目标，充分考虑各功能组件的技术难度及功能、性能复杂度，依此设定产品各组件初始直接成本目标分配比例。

目标成本的分解指采用合理的方法将总目标成本分解到产品各组成部分的过程。

首先，将目标成本分解到产品各功能组件，各功能组件承接成本目标，开展方案设计，确定产品消耗定额、供应商及具体技术实现途径，同技术指标循环迭代，直至满足成本目标，最终形成各功能组件成本目标设计方案。同时，确定高价值材料清单和关键供应商清单，并提出具体管控要求，最终形成《某产品目标成本管控方案》。

成本归集核算方式为通过单位的BOM系统（物料清单系统，Bill of Material）。从设计部门提供的产品设计BOM开始，工艺部门编制产品的制造BOM，将产品成本从上至下逐层分解为自制件、外协件和外购件；财务部依据制造BOM计算各层零组件的成本，形成产品的成本BOM。在产品成本BOM形成过程中，工艺部门依据其制定的《分单位目录》制定各承制单位材料及各种原材料消耗定额、负责产品定额工时的指标分解及落实；物资部提供外购原材料的价格；财务部根据各项费用的受益原则确定各项产品的成本费用分摊标准；计划部评审生产外协预算，负责试验费用、理化测试、元器件检测等明细费用及废品损失费用、售后服务费用；生产部审核生产外协的数量是否准确、节点是否满足生产需求、价格是否合理。

其次，将各功能组件成本进行横向分解，分解到成本构成要素，如材料费用、外协费用、人工费用和其他费用。对应的成本构成要素各驱动因素包括材料定额数量、材料计划单价、外协工时、外协小时费用率、定额加工工时、人工小时费用率。目标成本分解后，根据成本构成要素驱动因素明确责任部门和人员，通过责任落实，强化考核，促进目标成本的实现。

以X产品为例，产品目标成本管控主要从分解落实责任（如纳入项目任务书）、设计方案的经济性分析（含工艺）、成本压力传递（如给供应商制定成本目标）、高价值材料成本管控、绩效管理等方面展开。项目办提出X产品目标成本管理的总体要求，各组件按照总体要求开展目标成本管理工作。具体参考单位《产品目标成本管理程序》制度执行。

首先，根据X产品功能结构将其分解至三级组件，形成A产品分解结构（PBS，见表1）。

其次，明确各组件技术特点及功能，剔除不必要性能以避免成本增加（见表2）。

第三，将X产品各组件目标成本分解到产品形成的各阶段（见表3）。

第四，将X产品目标成本各组件各阶段目标成本按照直接材料、直接人工、外协费用、其他费用四大类进行分解。

最后，编写高价值材料清单并重点监控。梳理、识别各组件申报成本需求中单台成本超过5000元的高价值材料，列出清单，作为目标成本管理的重点。在后续成本管理过程中需重点关注，并在成本设计方案中提出具体、明确的实现方案，如在外包技术要求中明确其各阶段的目标成本，将压力传递给配套供应商等。对于高价值材料，项目办进行重点监控。

四、重点管控目标成本五大环节

根据目标成本管理的重点，重点关注研发设计、工艺定型、材料采购、生产外协、分装与总装五大关键环节。

1.研发设计。在研发设计阶段，控制设计成本的方式包括价值工程、限费用设计、产品成本分解结构（CPBS）。其中：价值工程法主要用于在满足产品性能前提下的成本设计；限费用设计指为使系统设计达到规定的费用要求而采取的成本管理技术；产品成本分解结构（CPBS）的目的是为了识别产品的成本要素，对产品的成本范围进行管控。具体研发设计流程如下：

首先，项目办负责根据各阶段研制任务计划，以《某产品目标成本管控方案》为依据，组织各承研单位编制各组件、各阶段研制成本预算，统一纳入项目全研制周期及年度科研预算管理。

其次，在科研成本预算执行过程中，项目办参照《产品目标成本管理程序》制度对产品目标成本进行管控，先审批、后入账，确保各项成本开支全过程受控。按阶段报告项目研制成本目标实现情况，形成《X产品XX组件X阶段研制成本总结分析报告》，分析偏差和风险，提出改进措施并落实。

再次，各阶段结束后，项目办负责对各组件成本目标实现情况进行分析，评估各组件成本目标达成情况，并给出评估意见。

最后，各阶段及项目研制结束后，项目管理委员会办公室对某产品成本目标实现情况进行综合评价，给出考核意见。

2.工艺定型。运用基于MBD（Model Based Definition，将产品的所有相关设计定义、工艺描述、属性和管理等信息都附着在产品三维模型中的先进的数字化定义方法）的三维工艺设计、设计工艺协同管理模式（见图2、3）。该规范包括设计、工艺、生产、检验、质量等相关环节，其中三维工艺是建设MBD的关键环节。

3.原材料采购。根据内部控制不相容岗位分离原则，供应商的选择由生产部负责，具体采购事宜由物资部门负责。具体而言，生产部负责供应商的准入与选择、优选目录管理、供应商考察、供应商过程管控、编制物资需求计划；物资部承接物资需求计划，确定物资采购计划，签订物资采购合同，负责组织物资提运、验收、送检、入库、保管、下料、发放、配送、退货等物资管理工作。

在供应商的选择及维护方面，根据材料的种类选择差异化的方式维护供应商。将原材料划分为三种类型：通用件、关重件（关键物资、重要物资）、垄断厂商物资。对于通用性的物资，如电阻、电容、二三极管、稳压器、国产电路等，通过规范性的招标引入供货质优价廉的供应商，形成供应商竞争的格局，实现物资采购成本利益最大化；对于价值量大的关键性物资，如GT、计算机板、NXZ、TQ、微波组件等，同供应商建立合作伙伴关系，形成利益共享机制，或在新产品研发时让其参与早期设计，共同降低产品成本；对于极少数的垄断性物资，如JT、TR组件、G组件、H组件、国产大规模集成电路等，在战略层面去维系供应商关系，一方面要实现集中采购，锁定长期合同，保证物资的持续供应和价格稳定，另一方面生产部要寻找设计替代方案，或者至少要确保有第二家供应商可以供货。

4.生产外协。生产外协的管控重点是外协申请必要性审核、外协厂家的选择。外协申请必要性审核是指综合各单位生产进度安排及单位制造条件，审核该申请是否合理，以及是否纳入年度外协预算。因生产进度安排导致的外协申请，从优化生产组织形式、合理安排产品流转管理、鼓励加班等角度控制外协数量。外协厂家的选择重点是确定外协费用。外协费用的确定依据是参考以往产品的外协价格，统筹考虑技术指标差异、生产时间不同等差异，组建技术、车间等部门在内的小组，研究估算外协产品的合理价格区间。确定外协价格区间后，组建价格谈判小组共同决定外协厂家，将最终外协价格同外协价格区间对比，执行奖惩，促使外协费用降低。

5.分装与总装。A单位生产组织形式为先经过各分厂进行专业化生产，然后将各分厂生产的各种在制品集合到两个总装厂进行总体装配。分装与总装环节主要影响产品的外协费用及因生产资源利用程度相关的费用。外协费用已在上节阐述，此处不再赘述。因生产资源利用程度相关的费用包括原材料的利用程度（物料消耗）、人工工时（人工费用）和机器工时（生产能力强弱、生产等待时长）的利用程度、机器设备利用程度（影响固定资产折旧的分摊）。人工费用的管控重点是降低产品加工工时、减少生产等待时间，主要包括目标成本分解精细化到零组件；优化厂区布局、合理安排生产周转批次以减少或避免生产等待；提高工人熟练度，提高生产效率、降低产品报废损失。

五、运用多种手段考核关键费用及其驱动因素

设计成本的考核标准、依据及主体。设计成本考核标准为相似可比产品各功能组件各零组件设计成本；考核依据为排除新产品同对比产品在产品性能上要求的差距后，新产品同对比产品在各功能组件各零组件设计成本的差距；考核主体是各功能组件对应的研究所。

材料费用的考核标准、依据及主体。产品成本中材料零部件采购成本的高低由材料零部件消耗数量和材料零部件价格所决定。为了进一步划清责任，A单位对材料采购采用计划成本法进行核算。其中：材料消耗数量的考核标准由工艺部在生产工艺文件中明确，考核依据是各分厂及各总装厂实际消耗数量同工艺部文件消耗数量差异；考核主体是各分厂及各总装厂。计划价格由设计人员负责向目标成本管理专家小组提交外购部件的供应商询价来确定，材料的实际价格由物资部负责。材料价格考核标准为计划价格，考核依据为计划价格同实际价格的差异，考核主体是物资部。

外协费用的考核标准、依据及主体。外协费用的驱动因素包括外协数量及外协价格，外协加工细分为外协工时及外协小时费用率。其中：外协数量考核标准为生产工艺文件规定外协情况，考核依据为实际外协数量同生产工艺文件规定外协数量之差，考核主体是各分厂及各总装厂。外协价格通过外协预算进行考核，外协预算制定依据为待外协工艺步骤耗费的工时、合理的小时费用率。外协价格的考核标准是本单位内部生产工时及小时费用率，考核依据为实际外协成本同外协预算差额，考核主体是主管外协的生产部。

人工费用的考核标准、依据及主体。人工费用驱动因素包括小时费用率和定额工时。其中：小时费用率考核标准为同行业可比数据，考核依据为实际费用率同可比费用率差异，考核主体是人力资源部。定额工时考核标准为生产工艺文件对产品各加工环节（零件、组件）规定的工时数据，考核依据为各加工环节（零件、组件）定额工时和实际工时差异，考核主体是各分厂及总装厂乃至各生产班组。

六、结合项目部组织机构的优势，注重各部门间的沟通

在职能制组织机构的基础上，A单位结合项目制组织机构的优势，各个部门配备专业人员参与到产品研发设计、工艺、材料采购、生产、外协、售后服务整个过程中，以加深对目标成本管理整体流程实际要求的了解，同时为保证部门间有效沟通及研讨、避免互相推诿、促进目标成本管理的顺利实现打下基础。A单位目标成本管理实施过程中部门间的沟通及研讨内容主要有：

1.目标成本确定及分解阶段的沟通。此阶段主要由负责产品价格信息的计划部、归口管理科研生产的生产部、了解成本构成信息的财务部根据产品目标利润来研讨确定及分解目标成本；由成本费用占比较大的直接材料、直接人工、外协费用相关部门如设计、工艺、物资部、生产部、各研究所、各分厂根据三项费用的驱动因素及生产过程合理确定各部门成本管控责任。

2.产品设计及工艺定型阶段的沟通。产品设计阶段沟通需要生产部、设计人员、工艺部、计划部、财务部参与，主要评审产品技术经济性、供应商及材料可选范围提供的合理性；工艺定型阶段的沟通需要工艺部、物资部、各分厂、各总装厂参与，主要评审产品工艺的实现难度，共商优化产品工艺降低加工成本的方法。

3.目标成本差异分析及调整阶段的沟通。该阶段的沟通需要产品成本相关各个部门人员参与，通过分析某种产品各个批次、不同阶段的实际成本同目标成本分解差异，确定各明细费用驱动因素降低的难易程度，寻找进一步降低产品总成本的方向；适当调整产品各阶段目标成本及各部门目标成本的管控责任，激发各部门积极性，进一步降低产品总成本。

4.业务与信息化融合层面的沟通。目标成本管理在批次生产中的实施，需要将信息技术应用到企业研发设计、工艺、采购、外协、生产、售后保障、财务核算等经营管理活动中，提升管理效率，保证准确性。为此，各业务部门必须根据目标成本管理实际情况，厘清目标成本管理过程中需要提供的关键信息、关键流程、勾稽关系，同信息部门反复沟通、确认、优化，保证业务与信息融合的效果。

七、加强信息系统同科研生产经营业务的融合

目标成本管理是一个系统工程，涉及很多环节、部门，同时需要按照各重点费用驱动因素进行考核分析，需要借助信息化手段完成。

1.建立外购外协合同管理信息系统，与全面预算管理信息系统集成。不论是科研还是生产，都要确保有预算的情况下才能签订合同，从而把成本费用的控制关口提前，真正发挥预算管理的控制作用。

2.建立网络报销系统，与全面预算管理信息系统集成，对材料费、差旅费、会议费、外协费、试验费等专项业务，在业务发生前填报批次产品代号、预估金额，通过网报系统提交申请流程，确认是否超预算，实现费用预算及成本归集对象的事前控制。同时，与合同管理信息系统、浪潮账务系统集成，各经办部门可以实时查询每一项合同的执行进度。

3.构建生产成本标准数据管理信息系统，用于建立各个品种标准成本数据库，并与生产管理信息系统、全面预算管理信息系统集成，融合其他明细费用驱动因素的考核标准值及实际值，为年度全面预算中的生产成本预算编制、分析、控制、考核提供支撑，对比分析考核标准及实际发生额之差，以对考核主体执行奖惩。

4.将生产物资系统（APECS）与浪潮账务系统对接，以提高科研生产成本归集、核算的准确性和及时性。将材料出入库信息从生产物资系统（APECS）直接导入浪潮账务系统，提高效率，保证准确性；根据受益原则将某批次产品耗用材料的计划金额同实际金额直接对接，准确核算某批次产品应分摊的材料成本差异，保证各批次产品成本核算的准确性，便于分析同种不同批次产品成本差异，挖掘管控成本环节及潜力。

5.将产成品出入库管理系统与浪潮账务系统对接，使产成品的实物流转与信息流同步，财务人员能够掌握产成品的出入库种类、数量、金额信息，保证账实一致；同时正确结转产品销售成本，准确核算产品销售收入，确保销售产品的成本与收入配比的准确性。

责任编辑 陈利花