一、《规则》修订的政策背景

我国事业单位是政府举办的社会组织，是政府履行公共服务职能的重要机构，是提供公共产品和公共服务的主要载体，在推动经济社会发展和改善民生方面发挥了重要作用。随着国家治理体系现代化改革的不断深入，事业单位的改革也在国家治理的范畴中不断推进。中共十七届二中全会明确提出事业单位改革是政府机构改革的重要组成部分,改革的基本思路为：按照政事分开、事企分开和管办分离的原则，将现有事业单位分三类进行改革。2011年国务院发布的《关于分类推进事业单位改革的指导意见》提出实行政事分开，理顺政府与事业单位的关系。党的十八大、十九大都提出要推进事业单位分类改革，深化事业单位改革，强化公益属性。到目前为止，我国事业单位改革政策主要呈现出重视厘清政府与事业单位的关系、重视扩大事业单位的自主权、重视事业单位的分类改革、重视加强事业单位的公益性、重视创新公共服务提供方式等特征（胡税根等，2018）。与事业单位组织整体改革推进配套进行的是财政政策改革，包括《预算法》统御下的部门预算、国库集中收付、事业单位资产管理制度甚至预算绩效管理等都纳入整个国家治理体系的改革进程中。这些财政政策的有效实施必须与建立现代化事业单位管理制度相嵌相融，事业单位财务管理制度既是单位有效提供公共服务的资金管理制度，也是政府各项财政管理政策的延伸，因而必然要求《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）与之相适应。

“政事分开”“管办分离”的改革原则与政府职能转变和公共产品供给侧改革的思路一脉相承。2013年国务院发布的《关于政府向社会力量购买公共服务的指导意见》、2016年财政部和中央编办联合发布的《关于做好事业单位政府购买服务改革工作的意见》都明确释放一个重要的信号：要发挥政府主导作用，引入市场竞争机制，引导社会力量广泛参与并充分调动各方面积极性，不断增强公益事业发展活力。随着事业单位分类改革的初步完成，公益性定位的事业单位必然和其他非营利组织一起构成提供公共产品和服务的生力军，成为政府购买公益性服务的合作对象。“合作治理”要求政府和事业单位之间重构合作关系和资金运营模式；要求建立健全事业单位法人治理结构，扩大事业单位的自主权，使事业单位逐步摆脱对政府的依附转变为独立的运营实体。那么，《规则》的修订就需要在事业单位资金管理体系中体现出与政府的合作和独立自主的资金运营管理规范。

随着《政府会计准则——基本准则》的发布，政府会计改革正式成为政府资金管理领域政策变革的组成部分，双系统的政府会计完善了政府预算会计的信息体系，增加了权责发生制的财务会计系统，变革了会计观念、拓展了核算内容，在更高层面设计了政府会计的目标，与其他财政政策变革的基本理念保持了一定的衔接性。会计信息系统的改变本质上是对会计事项的重分类，客观上引导了政府理财行为和资金流动信息生成模式，从而要求更为精细化的、更为有效的财务管理体系，而不以营利为目的的事业单位在缺乏明确的利润信号的运营管理中，更需要财务绩效的规范指引。

二、《规则》与政策改革目标的不适应性

现行《规则》（2012年）是从1985年出台《事业单位工资制度改革后财务管理的若干规定》到1989年出台《关于事业单位财务管理的若干规定》再到1996年出台《事业单位财务规则》发展而来的，其改革路径是在不断适应财政预算体制的改革进程中，完善政府对事业单位财政资金的管理目标。2012年版的《规则》全面取消了预算外资金，将事业单位的全部收支纳入预算管理，并严格执行“收支两条线”管理原则，完善了会计要素的管理内容，资产方面完善在建工程、固定资产分类，负债方面健全风险控制机制，为利息支出、捐赠支出设立其他支出项目，加强结转管理，财务报告方面增加固定资产投资、决算报表，加强对资产出租、出借、处置的分析，专门设立“财务监督”章节，基本形成了预算财务制度和会计制度相辅相成的单位资金管理制度。然而，与现阶段的政策改革目标要求相比，《规则》仍然表现出诸多不适应性：

（一）纳入政府预算管理的事业单位在财务运营和管理方面缺乏自主性

从公共产品的生产与服务相分离角度来看，事业单位是公共产品的组织生产者，政府只是提供者，依靠行政手段保证公共产品的供给，但当前政府对公共事务统包统揽，集公共产品的生产与提供与一体，按照“以人定费”的方式直接向事业单位拨款付费（林闽钢和王刚，2017），政府“一刀切”式地将事业单位全部收支纳入国家预算体系中，按照国家预算管理规范强制执行，不利于事业单位发挥自身的专业优势筹措和使用资源，不利于向社会公众提供满足个性化需求、差异化的公共产品。

（二）基于政府预算管理建立的财务制度合规性有余、绩效性不足

在国家预算管理体制下，事业单位成为政府的“花钱部门”，目标是按照经审批的预算方案，合规地使用财政资金完成“花钱任务”。实践中，随着国库集中支付和政府采购等制度的实施，配套以各单位自行开发的内部管理信息技术系统，将预算编制、执行过程由原来的人工控制调整为纳入网络系统的线上控制，极大限度地解决了预算软约束的问题，基于预算目标的收支管理的合规性问题基本得到解决。然而，事业单位应基于什么目标编制运营管理预算？不同来源的资金应设定怎样的绩效目标？如何在资金的筹措、配置、使用和结果的评价中建立有效的逻辑？如何将财务管理纳入现代化事业单位管理制度体系中？这些问题都需要基于未来发展做出前瞻性的研究。而当下，如何强化事业单位资金管理绩效，并纳入政府预算绩效管理的政策体系中，应在财务管理规范中予以体现。

（三）基于预算管理形成的财务制度规范内容不完整

《规则》强化对预算会计系统提供的“流量”信息与不完全的“存量”信息的管理，尚未全部涵盖财务会计要素和财务关系的管理；《规范》强化预算收支的流程管理，对预算执行结果、预算资金使用效益缺乏强有力的监督，《规则》中虽提到预算绩效，但没有设置具体的绩效指标，也没有相关评价流程，没有形成新《预算法》所要求的事前、事中、事后的全过程管理规范，与现行的财政预算绩效管理的政策目标存在差距；《规则》明确和强化事业单位与政府形成的预算资金缴拨款（调拨）与行政管理关系，忽视了事业单位与服务对象、社会公众、单位员工、捐赠者等多方利益主体形成的财务关系，难以真正达成报告受托责任的事业单位财务信息管理目标。

（四）基于治理视角的财务精细化管理规范需要加强

2019年财政部对《事业单位国有资产管理暂行办法》作出修订，体现了落实“放管服”的改革政策，放宽了事业单位对国有资产市场化运营的审批权限，并增设“国家设立的研究开发机构、高等院校对其持有的科技成果，可以自主决定转让、许可或者作价投资，不需报主管部门、财政部门审批或者备案，并通过协议定价、在技术交易市场挂牌交易、拍卖等方式确定价格。通过协议定价的，应当在本单位公示科技成果名称和拟交易价格”的条款。这意味着我国事业单位除了从政府获得财政资金之外，还可以在发挥其专业优势为市场提供服务的同时拓宽资金来源渠道，既可以有来自公众的捐赠收入，也可以有和市场其他主体合作的投资收入或资产转让收入等，不同的资金来源会形成相应的资产，资产的耗用需要指向相应的绩效目标，因此，不同的资金来源代表着单位不同的经营行为，需要分别考察其资金运营的合规性和绩效性，借助于现代信息技术应做出精细化的规范。

三、《规则》修订的基本理念

（一）“公益性”定位的非营利组织观

我国事业单位改革的顶层设计将事业单位定位为“公益性”组织，这种不以营利为目的的组织以为社会提供公共产品和服务为宗旨，可以从政府、社会和市场获得资源，可以追求财务盈余但是不形成利润，组织财务剩余不在出资人和管理者之间进行分配，属于可持续提供公益性服务的累积资源。这类组织不同于企业和政府组织，与企业相比事业单位主要是提供公共服务，非营利性是其核心特征。与政府相比，事业单位主要从事的是非强制性的公共服务职能，这种公共服务的供给与提供不是通过强制性权力来实现的。因此，事业单位改革的基本理念,就其本质而言,是需要处理政府、事业单位和个人在公共服务供给中的角色和地位,实现公共服务供给模式的转型,提高公共服务供给的多样性、质量和效益（李文钊和董克用，2010）。公立性特征的事业单位首先面对的是与政府之间的关系，经过计划经济向市场经济转变改革大潮的洗礼，政府包办事业单位的观念应该予以刷新，政府和事业单位合作提供公共产品实现政府的职能或服务目标已是发展趋势，政府提供资源由事业单位提供服务的合作模式应该成为未来发展的常态。那么，第一，应该明确哪些事项是政府职能在事业单位中的延伸，是政府应该提供资源委托事业单位予以履行的部分；第二，政府提供的资源必须纳入政府预算管理范畴，按照政府财政资源管理规则予以规范；第三，政府提供资源运动的全流程以及最后形成的资产和绩效应纳入政府绩效管理范畴予以评价和考核。除此之外，事业单位通过专业性服务和其他合作事项通过市场获得的资源应该由事业单位自主编制“运营管理预算”，并纳入组织的财务管理范畴，政府需要制定相关政策并设立相应的机制予以监督，而不是并入政府预算强制执行。政府与事业单位之间变所属关系为合作关系，一方面利于政府在更宽阔的领域选择和建立公共服务合作关系，并强化政府提供资源的有效使用；另一方面利于事业单位依托专业优势自主性提供公益性服务，拓展资源来源渠道，并在一定层面形成与其他非营利组织的竞争与促进态势。

（二）明确事业单位使命并确立组织服务范畴

事业单位在成立之初就需要明确其非营利组织使命。1998年发布的《事业单位登记管理暂行条例》中明确了事业单位是以公益目的创办的社会服务组织，其使命必须体现公益性的特点（比如医院的使命是“救死扶伤”，学校的使命是“培养符合社会发展需要的人才”等）。按照上述《条例》的规范，我国事业单位的使命是执行由法律或政府政策确定的公共服务，确切地说这并不是一个使命陈述，而是规范了事业单位应在公共服务的范畴内确立各自的使命。组织使命不应当因公立、私立属性而改变，也不因资金提供者的个性化要求而改变。但是，与民间非营利组织不同，我国事业单位并没有建立起属于自己的使命陈述，这在一定程度上导致事业单位难以有效明确组织的发展目标，在资源的配置决策和使用绩效的评价方面导致目标的偏离。因此，应当树立事业单位组织使命观，以组织使命指导发展目标，以目标确立资源配置和行动计划，基于自身的专业服务能力，明确组织的服务范围，明确为哪一部分社会群体提供怎样的公共服务，承担怎样的社会角色与社会责任，为社会做出怎样的贡献。

（三）基于受托责任建立事业单位财务管理机制

现行《规则》对各种来源资金进行统收统管，没有明确对各项资金的受托责任，均按照财政资金的预算模式进行管理，管理结果向政府部门报告，忽视了其他资金提供者的受托责任。政府基于职能履行的需要将部分公共资源授权给专业的事业单位，委托事业单位提供专业化的公共产品与服务，事业单位承担对政府与社会公众的受托责任。此外，事业单位可以通过收费、提供专业化服务、接受捐赠、与社会资本合作等多种渠道筹集到资金，承担着对于付费者、个性化要求主体、捐赠者、社会资本等资金提供者的受托责任。事业单位应当基于受托责任对不同来源的资金进行分类管理，分类搜集和报告资金运动信息，评价资金使用效果与效益，并向委托人报告受托责任，既可以基于明确政府责任准确计算政府财政应拨款项，避免“打包拨款”导致的事业单位“越补越亏”的现象，又可以分类考核事业单位专业服务能力和市场运营能力。因此，应在事业单位财务管理规则中分类形成资金管理规范和对不同利益相关者的财务关系管理规范。

四、《规则》修订的政策建议

笔者认为，《规则》修订应该在国家治理体系改革的大背景下，基于政府财政资金管理政策要求和事业单位改革的顶层设计研究其制定和应用，要体现“管办分离”和赋予事业单位自主运营权的改革原则，要能够让事业单位回归公益性的初心使命，基于组织运营管理的目标制定财务管理规则。为此，设计的事业单位财务管理的框架体系如图1所示，根据这个财务管理框架对《规则》修订提出以下建议：

（一）基于组织使命确定《规则》的目标和任务

结合事业单位分类改革进程，《规则》应当将适用对象定位为公益类事业单位，明确公益属性，事业单位基于使命陈述明确服务领域和发展目标，按照社会需求可持续地组织生产公共产品与服务。《规则》的修改要体现国家治理宏观发展战略对事业单位组织行为的指导，体现财政政策和社会需求对事业单位财务行为的导向，因此应对原有目标扩展表述为：规范事业单位财务行为，提高资金使用效益，加强财务管理与监督，以充分发挥公益使命的导向作用，调动事业单位自主性，激发事业单位活力，推动社会公益事业发展。同时，事业单位财务管理规范的任务也应在财政政策和事业单位改革目标要求下重新表述为：依据经济性、效益性、效率性、公平性目标，合理编制单位的政府预算和运营管理预算，加强双系统的会计核算管理，如实反映预算执行情况、财务状况与运营情况；积极组织收入，节约不合理开支，严格成本核算；加强会计要素管理，保障组织可持续运营；重视财务关系管理，提高财务信息透明度，不断提高组织公信力；建立健全财务制度，加强内部财务控制，完善财务监督体系，防范财务风险。

（二）建立“双系统”的财务管理规范体系

树立精细化管理理念，打破事业单位人员“都归国家财政管，完全按照政府要求办事”的传统观念，基于事业单位资金的两大来源建立“双系统”的财务管理规范体系，政府资金与运营资金分开核算、分开管理、分开评价。在2019年实行的政府会计制度中，事业单位已经将财政拨款收支、非财政拨款收支、经营收支分别设置相应的会计科目进行核算，并在期末按照财政非财政、项目非项目、营利非营利的划分逻辑进行转账计算结余，意味着会计信息系统已经可以将政府财政拨款形成的支出和耗费单独形成信息体系。那么，财务管理规范必须与会计信息系统相对接，基于不同的受托责任建立“双预算”模式，为政府预算与运营预算分别制定规范。政府预算只涉及政府财政拨款资金，需要区分出完成政府职能的业务构成，建立“以事定费”理念，而非“以人定费”，准确计算需要政府补助的金额，保证基础性公共服务的提供，保障政府职能的有效履行；政府预算须纳入国家预算体系进行核算与并接受监督，仍然遵循原有规则进行“两上两下”的审批模式并强制执行；事业单位的政府资金配置与绩效评价纳入财政预算绩效监督与考核体系，评价政府目标的实现程度。运营预算的管理对象为事业单位通过专业性服务和经营性业务取得的运营资金，体现事业单位的自主性运营目标；事业单位运营预算可以专设由政府、专家、捐赠者、社会公众等多方利益相关者组成的预算评委会，以“4E”为标准，对事业单位的运营预算方案进行审议；政府可以通过备案制对事业单位运营预算提供监管，而不纳入政府强制性执行体系；事业单位可以根据市场变化与业务需求在政策规范的指导下适时调整预算；通过配置运营资金，向市场提供差异化、个性化的公共产品与服务，平等地参与市场竞争，运营资金配置与绩效受政府监督及政府以外的多元资金提供者的考核，需要接受市场的检验。

（三）建立全流程的财务管理规范体系

事业单位的财务活动涵盖资金的筹集、配置、耗费与结余过程，借助于资金运动形成的会计要素管理可以实现对财务活动的全流程管理，财务管理规范应当结合政府会计改革，将全部会计要素纳入管理体系，既管过程，又管结果；既管流量，又管存量；既管收支，又管效果（姜宏青和宋晓晴，2017）。结合建立“全方位、全流程和全覆盖”的预算绩效管理体系的要求，《规则》的内容应在横向和纵向两个方面做出拓展：横向来说，拓展事业单位财务管理内容，以“双系统”的八个会计要素的内容设计《规则》应该规范的内容体系；纵向来说，延伸事业单位财务管理流程，将资金筹集、运行和评价的全过程与会计要素相结合，形成比如全生命周期的资产（或负债）管理规范、全方位和全流程的成本管理规范等。纵向延伸资金管理规范还包括事业单位和其他社会或市场主体进行项目合作形成的资金流动，以及附属机构的财务管理事项。财务监督贯穿于整个财务管理流程，《规则》应当与《事业单位内部控制规范》相结合，明确各岗位人员的经济责任，有效控制财务风险，实现事前、事中、事后的全过程监督。

（四）建立基于“双报告”的财务关系规范体系

事业单位在资源筹集和公共服务过程中，与政府、市场、社会公众等多方主体发生资金往来，建立起广泛的财务关系。财务关系的好坏不仅关系到事业单位资金筹措的充分性、及时性和可持续性，而且关系到事业单位各方利益主体需求的满足，关系到事业单位公益理念的宣传和引导，关系到事业单位社会公信力的建设。过去事业单位由政府包办不重视财务关系的管理，现在随着公益理念在社会各个层面的深入，财务关系管理必须提到规范层面予以重视。财务关系强调的是资金委托代理关系和服务关系，因此将财务关系管理归结到会计报告管理层面，借助会计信息系统生成分别反映政府资金与运营资金的“双报告”，报告事业单位的预算执行情况、财务状况、运营成果，并建立规范化的信息公开和透明机制，以此来解除事业单位的受托责任。政府会计报告反映了事业单位编制的政府预算方案执行情况、政府资金配置与绩效情况，纳入本级政府的预算报告与综合财务报告并进行公开，接受来自政府与社会公众的监督，解除事业单位的政府公共受托责任。运营会计报告旨在向多方利益主体反映事业单位的多元受托责任，运营预算报告反映运营预算的执行情况，运营财务报告体现使用运营资金形成的资产负债状况以及运营成果，既反映事业单位的财务管理水平，也反映事业单位市场开拓能力和专业性服务能力，在鼓励推动创新发展、“产学研”一体化的政策要求下，这样的事业单位财务关系管理规范和绩效管理规范显得日益重要。

责任编辑 张璐怡