时间:2020-08-05 作者:方昆鹏 作者简介:方昆鹏,中国航空发动机集团有限公司财务部。
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摘要:
实务中,通常是采用权益法编制合并财务报表,先进行权益法调整,再将调整后的投资与所有者权益抵销。对于大型企业集团,用权益法编制合并报表无疑是复杂的,合并报表准则规定可以采用成本法,实务中通常的做法是在期末时点对期末内部股权投资、期末所有者权益进行分析抵销,即“时点静态成本法”。实际上,对期间的权益变化进行动态分析,更能反映子公司期间变化的抵销过程,且主要关注期间变化而对未发生变化的部分不做处理,节省了大量工作,操作方便,能避免重复和疏漏,易于对期间变化状态进行分析,也能很好利用财务信息化手段对大型企业集团复杂的股权投资实现权益调整抵销自动化,笔者定义此方法为期间动态成本法。应用期间动态成本法对复杂股权抵销问题进行处理,便于实务操作,提高了工作效率和抵销的准确性,得到了较好效果。
一、期间动态成本法原理
(一)原理
期间动态成本法核心思维体现在两个方面:
一是逆向思维。从结果逆向思考抵销过程,看过程中是否存在问题。对于某些特殊交易,需要站在企业集团结果角度,采用逆向思维就同一交易或事项予以调整。
二是整体思维。从整体角度看待合并报表抵销调整过程,始终围绕母子公...
实务中,通常是采用权益法编制合并财务报表,先进行权益法调整,再将调整后的投资与所有者权益抵销。对于大型企业集团,用权益法编制合并报表无疑是复杂的,合并报表准则规定可以采用成本法,实务中通常的做法是在期末时点对期末内部股权投资、期末所有者权益进行分析抵销,即“时点静态成本法”。实际上,对期间的权益变化进行动态分析,更能反映子公司期间变化的抵销过程,且主要关注期间变化而对未发生变化的部分不做处理,节省了大量工作,操作方便,能避免重复和疏漏,易于对期间变化状态进行分析,也能很好利用财务信息化手段对大型企业集团复杂的股权投资实现权益调整抵销自动化,笔者定义此方法为期间动态成本法。应用期间动态成本法对复杂股权抵销问题进行处理,便于实务操作,提高了工作效率和抵销的准确性,得到了较好效果。
一、期间动态成本法原理
(一)原理
期间动态成本法核心思维体现在两个方面:
一是逆向思维。从结果逆向思考抵销过程,看过程中是否存在问题。对于某些特殊交易,需要站在企业集团结果角度,采用逆向思维就同一交易或事项予以调整。
二是整体思维。从整体角度看待合并报表抵销调整过程,始终围绕母子公司、子公司之间的相互交易关系思考问题。对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务,视为同一会计主体的内部业务处理,对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。
(二)具体编制思路
一是先看各单位是否存在期初权益的调整。如果存在期初权益调整,则需要调整总体的期初所有者权益抵销调整汇总分录;如果不存在期初权益调整,则直接将年初抵销调整汇总分录结果过到当年的合并底稿中。
二是从每个单位的所有者权益变动表入手,依次分析每个单位所有者权益变动表的当期变动数,即体现期间动态成本法调整当期变动的思路,此种思路下无需做权益法调整。对每个所有者权益变动表的内容从上到下、从左到右,分别从所有者权益科目的“实收资本”“其他权益工具”“资本公积”“其他综合收益”“专项储备”“盈余公积”“未分配利润”“少数股东权益”等科目逐一分析变动原因,编制期间动态抵销调整分录。只需要对所有者权益科目中当期发生变动的部分进行抵销调整,没有变动的不需要考虑。对当期变动的特殊事项,要站在集团整体角度通盘考虑。
三是对期间动态抵销调整分录进行汇总,与年初所有者权益抵销调整汇总分录共同构成期末的抵销调整分录。
(三)较权益法抵销方法的优势
一是及时准确,方便快捷。期间动态成本法非常适用于产权关系复杂、级次链条长的大型企业集团,可以用信息化处理手段,对全级次各个单位,在每个时间点均可以及时作出合并报表处理,更加方便快捷。
二是思路清晰,结果可循。动态列示权益变化,站在结果思考过程,保证了抵销不重不漏、清晰明了,对权益变化过程也能准确追溯。
三是动态调整,利于分析。对所有者权益的期间动态变化过程进行了详细列示,便于分析权益的当期变化过程。
二、期间动态抵销调整事项及分录
为保证抵销调整过程不重不漏,笔者在实务中按照有序、分项方式进行逐一列示抵销调整分录,编制抵销调整底稿。为便于简化说明,以下举例均按照新《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》执行,假设合并范围内子公司相互之间不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资核算,在“其他权益工具投资”列示。
(一)对合并范围的直属一级单位有关事项进行调整抵销
常见的期间动态抵销调整事项及抵销调整分录如下:
1.抵销实收资本的动态变化
主要涉及对当期发生的增资、减资事项进行抵销,未发生变化的不做处理。对合并范围内子公司之间的投资、母公司对子公司投资,合并范围外的股东投入进行抵销。
借:实收资本
贷:长期股权投资
其他权益工具投资
少数股东权益(合并范围外的股东投入)
对事业单位的基建转固等增加实收资本情况,编制调整分录时,将实收资本调整到资本公积,作为国有独享资本公积。
2.抵销资本公积的动态变化
资本公积的动态变化主要涉及事项:
(1)对少数股东享有的子公司资本溢折价及股比变化产生的资本公积变化进行调整确认。如果不做此项抵销,则合并报表归母净资产中的资本公积就会容易多算(或少算)。
借:资本公积
贷:少数股东权益
(2)内部子公司之间有重大影响的投资,对按权益法调整的过程进行抵销。
借:投资收益
其他综合收益
贷:长期股权投资
3.抵销其他综合收益的动态变化
主要涉及抵销投资内部上市子公司股票价格变动的影响等。
借:其他综合收益
递延所得税负债
贷:其他权益工具投资——公允价值变动
4.调整专项储备变化
主要涉及对少数股东享有的专项储备变化过程进行调整确认。
(1)对于提取的专项储备:
借:专项储备——提取
贷:少数股东权益
(2)对于使用的专项储备:
借:少数股东权益
贷:专项储备——使用
5.抵销盈余公积的动态变化
主要是抵销子公司当年计提的盈余公积。
借:盈余公积
贷:利润分配——提取盈余公积
6.抵销未分配利润的动态变化
主要是抵销当年利润分配情况。此时需要关注的情况:权益法核算的内部单位投资收到分红时冲减长期股权投资,进行调回;少数股东收到分红款则需要减少少数股东权益。
借:投资收益
长期股权投资
少数股东权益——分红减少
贷:利润分配——对所有者的分配
7.调整少数股东权益情况
主要是站在集团少数股东角度,对集团少数股东享有的一级子公司合并报表资本公积、专项储备、未分配利润的其他项变化进行调整,计入少数股东权益。实务中,如果涉及少数股东享有的以上权益变化已经在前述事项中调整处理的,此处不再调整确认。
8.对内部单位计提的长期股权投资、应收款项等当期减值损失进行抵销
借:资产减值准备
贷:资产减值损失
9.其他特殊权益变化事项
如出售合并范围内上市子公司股票,需要分两种情况分别处理:
(1)不丧失控制权的合并范围子公司股票出售交易事项,在合并财务报表层面按照权益性交易进行处理。先冲销期初抵销分录中投资科目对应股份的金额,再对溢折价部分做调整处理。对卖掉内部子公司股票时产生的权益或损益变化进行抵销,同时,对溢折价部分调整少数股东权益。
(2)丧失控制权的合并范围子公司股票出售交易事项,按照处置子公司方式进行处理。先是抵销单户层面确认的内部投资收益,再确认合并层面的投资收益为“处置价款减去享有被处置单位净资产的份额”。同时,将期初对被处置子公司的投资进行冲销。
(二)二级及以下单位的交叉持股投资
通过查询投资收益科目的内容,分析二级及以下单位的交叉持股投资中是否存在投资收益抵销疏漏,在此进行补充。对二级单位以下的交叉持股投资分红,被投资单位上级合并层面作为少数股东权益减少处理,站在集团层面不是集团外的,需要进行还原。如:集团下属二级公司A、B,三级公司C由A控股(C作为A的子公司)、B参股(C是B的参股公司),C分红时,在二级公司A编制合并财务报表时作为少数股东权益减少进行了处理,站在集团层面,B持股C并非少数股东,需要进行调整。
若B对C具有重大影响时:
借:长期股权投资——C给B分红
贷:少数股东权益——分红减少而还原
若B对C不具有重大影响,B对C股权投资按其他权益工具投资核算时:
借:投资收益——C给B分红
贷:少数股东权益——分红减少而还原
(三)确认子公司当年净利润中少数股东损益及增加的少数股东权益(内部交易损益调整)
其中子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,按照母公司对子公司的享有比例在归母净利润与少数股东损益之间分配。主要涉及计算一级单位之间少数股东损益=(子公司已实现公允价值调整后的净利润-子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益)×少数股东比例,同时,调整二级及以下单位之间因当期股比变化容易多算或少算的少数股东损益。
借:少数股东损益
贷:少数股东权益
(四)将年初抵销调整分录继续并进来
一般年初涉及权益的抵销调整分录如下:
借:实收资本——年初
其他权益工具——年初
资本公积——年初
其他综合收益——年初
专项储备——年初
盈余公积——年初
未分配利润——年初
资产减值准备——年初
递延所得税负债——年初
贷:长期股权投资——年初
其他权益工具投资——年初
少数股东权益——年初
存货——年初未实现内部销售利润
(年初未实现内部其他资产增值等)
(五)集团层面与投资收益、长期股权投资、其他权益工具投资等进行逆向校对
经过以上抵销调整后,对于大型企业集团,由于产权级次深、投资链条长,为了确保集团层面合并抵销调整的准确性,需要补充检查集团层面的投资收益结果,与各单位统计的集团内部投资收益进行对比。如果以上分录中投资收益汇总抵销金额与统计的内部投资收益数据一致,则以上抵销没有疏漏。反之,如果不一致,则将漏掉的内部投资收益进行抵销。长期股权投资、其他权益工具投资等按照同样的方法,站在集团层面进行逆向检查校对,确保合并层面抵销调整不重不漏。也可以通过查阅会计附注报表中集团外的投资收益、长期股权投资、其他权益工具投资等,检查与抵销后的集团合并主表是否一致,以检验是否存在疏漏。
三、需要关注的事项
一是对审计检查的启示。抵销时一般不存在权益与往来科目的抵销,除非当期有内部应收款项减值等特殊情况。可以通过审核所有者权益与“应收款项减值”“长期股权投资”“其他权益工具投资”等投资科目及未实现内部销售存货、内部资产增值抵销的一致性,来审核各单位的权益抵销准确性。
二是借助信息化手段,将期间动态抵销调整事项及分录逐一列示,可以动态监控各单位权益变化,更快捷地揭示投资结果。尤其是对于大型企业集团,投资几千家企业的情况,非常适用该方式解决合并财务报表编制效率问题,提高合并财务报表编制的速度和准确度,为集团合并报表编制人员减轻负担。
责任编辑 刘霁
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