时间:2020-08-05 作者:朱清贞 作者简介:朱清贞,江西师范大学财政金融学院教授; 吕聪 吕聪,江西师范大学财政金融学院会计硕士研究生。
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摘要:
近年来,随着经济社会的不断发展,行业间的竞争日趋激烈,不少企业想尽一切办法对其财务报表进行粉饰,其中利用虚增收入掩盖企业真实业绩的情况最为频繁,名目繁多的造假手段也给注册会计师审计增加了一定难度。本文对虚增收入的现实案例进行剖析,揭示更为隐蔽的虚增收入手段及其背后的目的,从而有针对性地调整审计策略,提高注册会计师审计质量。
一、案例介绍
(一)公司概况
S公司为进出口贸易行业某大型企业下属的二级子公司,其股权结构如图1所示。
从图1可以看出,G公司、S公司、H公司均为某大型企业集团的全资二级子公司,Z公司为S公司非全资子公司,B公司为Z公司少数股东。S公司与上述公司之间的交易均为关联交易。
S公司的业务模式与一般贸易企业类似:根据下游客户的需求和国外客户签订合同采购货物,并收取一定保证金,付款方式为信用证(期限一般为90或者180天)或者电汇;开证或者电汇付款后,国外客户订舱发货,同时将包括提单在内的全套正本单据邮递过来;拿到正本单据后去海关报关、交税,根据贸易方式决定是...
近年来,随着经济社会的不断发展,行业间的竞争日趋激烈,不少企业想尽一切办法对其财务报表进行粉饰,其中利用虚增收入掩盖企业真实业绩的情况最为频繁,名目繁多的造假手段也给注册会计师审计增加了一定难度。本文对虚增收入的现实案例进行剖析,揭示更为隐蔽的虚增收入手段及其背后的目的,从而有针对性地调整审计策略,提高注册会计师审计质量。
一、案例介绍
(一)公司概况
S公司为进出口贸易行业某大型企业下属的二级子公司,其股权结构如图1所示。
从图1可以看出,G公司、S公司、H公司均为某大型企业集团的全资二级子公司,Z公司为S公司非全资子公司,B公司为Z公司少数股东。S公司与上述公司之间的交易均为关联交易。
S公司的业务模式与一般贸易企业类似:根据下游客户的需求和国外客户签订合同采购货物,并收取一定保证金,付款方式为信用证(期限一般为90或者180天)或者电汇;开证或者电汇付款后,国外客户订舱发货,同时将包括提单在内的全套正本单据邮递过来;拿到正本单据后去海关报关、交税,根据贸易方式决定是否支付海运费;货物报关进口完成后公司和下游客户进行货权交接。
根据上述业务模式可以看出,S公司的贸易模式为以销定采,即根据下游客户的需求量确定从客户手中的采购量,交易方式也与一般贸易企业相同,即先采购付款后销售收款。但是,S公司这看似合理的交易方式中却隐藏着虚增收入的交易手段。
1.闭环交易
闭环交易是指同一商品来回买卖,交易三方或多方形成闭环,此类交易不具商业实质,应严格禁止。S公司的某些商品在贸易过程中通过上述关联企业形成了闭环交易。
如图2所示,S公司从国外客户处采购商品或者由G公司采购后销售给S公司,而后S公司将该商品销售给其同级次关联方托管公司H公司,H公司再将该商品销售给B公司,B公司系S公司非全资子公司Z公司的少数股东,B公司又将该商品销售给S公司,由此完成闭环交易,最后S公司再将该商品销售给其所属集团外的其他企业。在这一过程中,S公司对于同一商品确认了两次收入,且H公司为S公司同级次公司,B公司为Z公司少数股东,均不纳入合并范围,所以S公司在合并层面并不需要合并抵销,这样就达到了其虚增收入的目的。
2.人为增加一环
S公司不仅采用闭环交易虚增收入,还在贸易过程中人为增加一环,以达到扩大贸易额、虚增收入的目的。
S公司的非全资子公司Z公司从国外客户处采购商品销售给集团外非关联企业1,集团外非关联企业1再将该商品销售给S公司,最后S公司再将该商品销售给集团外非关联企业2,由于Z公司并不是将商品直接销售S公司,而是通过非关联其他企业过渡销售,所以在合并层面,Z公司与S公司的销售采购也不需要合并抵销。
(二)案例分析
1.虚增收入辨别
在查验S公司的相关审计证据时审计组发现,该公司的闭环交易与人为增加一环交易集中在金属矿石贸易业务,通过抽取收入凭证以及相关业务单据分析其毛利率发现,S公司金属矿石贸易的业务毛利率仅为0.04%,几乎没有利润可言,且较S公司其他贸易商品6%的毛利率相差较大。
商业贸易行业的毛利率为13.66%,而对比S公司金属矿石贸易的0.04%的毛利率,几乎可以忽略不计。再者,审计组在审计过程中发现,考虑几家公司现实的交易背景,S公司业务规模最大、市场口碑、信誉度等方面是几家单位中最好的,正常第三方客户会优先选择与S公司进行交易,而非其非全资子公司Z公司。通过查验S公司的相关审计证据,涉及到的每一笔货物均在几乎同一天进行物权转移,且同一批业务人员同时管理四家公司的业务,存在人为增加交易环节扩大业务规模的现实条件。综上,审计组认为S公司的闭环交易与人为增加一环交易纯粹是为了扩大贸易额,不具有商业实质,存在虚增收入的情况。
2.虚增收入动因
从前文所述S公司的业务模式可以看出,S公司对于国外客户的付款方式为开立信用证或者电汇,这是企业得以开展业务的起点,而开立信用证或者电汇付款需要企业储备足额的资金支持。再分析S公司的营业收入构成,S公司的营业收入主要包括自营进口销售收入、国内商品销售收入、代理销售收入、房屋租赁收入等。
S公司的自营进口销售收入与国内商品销售收入分别占总收入的44.04%与55.95%,而代理销售收入与房屋租赁收入占比仅为0.01%,几乎可以忽略不计,自营进口销售收入与国内商品销售收入组成了S公司的主要收入来源,自营进口收入业务需要大量的资金支持来确保对于国外客户开立信用证或者电汇付款,而筹集如此大额资金最简单有效的方式就是依靠银行借款。为了更直观地反映公司业绩与银行借款的关系,本文选取2016~2018年财务报表部分数据做详细分析(见表1)。
由表1数据可知,S公司的自营进口销售业务2016~2018年一直在持续增长,至2018年年底已经达到20.68亿元,但S公司的现金流量净额却一直为负。银行对于企业的借款需要考核企业的财务指标,通常情况下盈利能力、偿债能力、收入规模等都是银行重点关注的指标,但是S公司的盈利能力与偿债能力并不强,想要获得银行的借款,就需要扩大企业自身的业务规模,这也就解释了S公司选择以闭环交易与人为增加一环扩大贸易规模虚增收入的原因。同时从表中也可以明显看出,银行借款跟随收入增长而逐步增长。为此,审计组认定S公司金属矿石贸易业务不具有商业实质,应当全额冲减当期收入,共计需冲减收入8.36亿元。
二、虚增收入对企业财务报表产生的影响
虚增收入不仅仅会影响营业收入,还会对企业的盈利能力、偿债能力与现金流量产生影响。S公司虚增收入发生在2018年,对比2016年与2017年可以发现,其财务指标发生了显著变化(见表2)。
(一)对资产负债表的影响
资产负债表的主要功能是反映企业资产的构成,从而分析企业在某一时点的经济资源及其分布情况。如果企业虚增收入,那么财务报表的使用者就会被失真的信息所误导,从而对企业的财务状况做出错误的判断。由表1、表2数据可以看出,S公司通过虚增收入获取大额银行借款,使得S公司的负债总额较前两年有大幅增长,直接导致企业的资产负债率从2016年的80%上升至2018年的88%,让报表使用者误以为该公司的偿债压力一直在增大,不利于报表使用者真正了解企业的财务状况。
(二)对利润表的影响
利润表反映的是企业一段期间内的经营成果与盈利能力。企业盈利能力与偿债能力存在着内在关联关系,外部财务报表使用者可以根据利润表中的数据评价和预测企业的偿债能力。经营成果与盈利能力也是企业管理人员制定经营决策的依据,同时也是考核企业管理人员业绩的重要指标。如果企业虚增收入,那么利润表中的数据就不能真实反映企业的经营成果,同时也无从反映企业的盈利能力。如表2所示,S公司2018年收入较2016年与2017年有较大增长,利润也随之提高,但这并不是企业真实的经营成果。
(三)对现金流量表的影响
如果企业发生收入舞弊,公司现金流量就无法在现金流量表中准确体现,也不能正确客观地反映企业的整体财务状况与收支现金能力。S公司依靠闭环交易与人为增加一环虚增收入获得银行借款,利用借款支付国外客户货款,这在现金流量表中就不是正确的现金流体现。同时,虚增收入使得现金流量表无法反映企业未来获取现金的能力,更不要说预测企业未来的发展能力。
三、虚增收入的审计应对策略
(一)细化审计程序
1.审计计划阶段
在审计计划阶段,要认真执行询问、分析性程序以及观察与检查等风险评估程序。询问、观察与检查程序有助于审计人员发现管理层人员是否进行了财务报告舞弊,防范报告层面的审计风险。分析性程序则有助于审计人员发现认定层次的收入舞弊风险,在执行分析性程序时,应重点关注收入是否异常增高、货物物流转移是否符合日常交易逻辑、毛利率是否存在异常偏高或者偏低的情形,当被审计单位存在这些异常时,审计人员要有针对性地制定下一步审计对策。
2.实质性审计阶段
在执行实质性审计程序时,不能孤立地审计某一环节,要基于业务循环角度,从采购付款到销售收款,全方位地审计企业的资金流与物流转移层面。
在资金流方面,要重点关注企业的付款是否经过审批,且付款以及对方收款单位信息是否与合同一致。例如,要重点关注信用证申请是否经过审批,信用证与相应的采购合同内容(数量、金额)是否一致,信用证受益人与采购供应商是否一致;针对对外付款或承兑通知书,关注通知书上信用证编号、合同号、提单号以及金额数量与相关单据是否一致。
在货物流转方面,要关注品名、数量和金额与采购合同信息是否一致,起运地、到港地等信息与相关单据是否一致;装箱单单位名称、品名、数量和金额与采购合同、提单、付款凭证信息是否一致;库存商品入库是否有入库单、验收单,入库单品名、金额数量是否与合同、提货单、付款凭证等相关单据一致。放货指令中指令仓库、品名、数量金额、转移日期、物权转移单位与入库单、销售合同核对是否一致。物权转移确认单中品名、数量、单价、金额、合同号、物权转移日期、对方单位等信息与销售合同、放货指令等单据核对是否一致。
(二)了解被审计单位异常的重大交易
可以从下列几个方面了解被审计单位是否存在异常的重大交易:(1)交易的形式显得过于复杂(例如,交易涉及集团内部多个实体,或涉及多个非关联的第三方)。(2)管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要,而不是交易的经济实质。(3)对于不纳入合并范围的关联方(包括特殊目的实体)的交易,治理层未进行适当的审核与批准。针对被审计单位存在的异常的重大交易,可以向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议。向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况,以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件。期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况(或待处理的退货),并实施其他适当的销售及存货截止测试。对于收入,使用分解的数据实施实质性分析程序。
(三)从集团整体上审视企业交易的商业实质
1.用职业怀疑态度审查集团内部以及与其他关联方之间所有类型的交易
要把与不同关联方之间的交易视作一个整体。只有在综合分析所有关联方、所有类型关联交易的基础上才能把握交易的经济实质,复杂关联交易的背后可能隐藏着虚增销售收入的目的。要审查关联交易的价格确定是否公允,以同期同类型市场交易价格作对比,确定其合理性,还要审查关联交易是否符合相关的会计准则与相关法规。尤其要注意不纳入合并范围的关联方交易,要基于业务整合视角,开展全方位的供应链舞弊审计。
2.基于实质重于形式原则,加强对隐性关联方关系的审计
虚增收入等收入舞弊行为由“形式上假,实质上也假”逐步发展为“形式上真,实质上假”的交易模式。利用关联方制造出来的闭环交易、人为增加一环扩大贸易额的关联交易从交易形式上看符合相关法律法规与会计准则,但从本质上看却不具有商业实质。因此,对于收入舞弊行为的审计要关注其商业实质,立足实质重于形式原则。审计的关键在于抓住企业进行关联交易的目的。要以被审计企业为起点向供应商及客户层层延伸,识别其交易本质,对于毛利率偏低几乎为零且其实物流转不符合日常交易逻辑的,深挖企业交易动机,这样才能更好地应对收入舞弊行为。
责任编辑 任宇欣
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