会计与人类大脑具有某种天然的关系，大脑生理记忆的缺陷导致弥补此缺陷的簿记系统的产生（Basu，2006），会计原则的文化进化与人类大脑的生物进化具有双向互动的关系（Basu et al.，2009）。从大脑功能与神经机制上揭示会计现象与会计行为的发生、发展和变化的根本动因，将大大拓展会计本质和功能的研究空间，有助于理解到目前为止尚不能解释的会计理论与实务问题。随着脑神经成像以及测量技术的发展，学者可以直接观察与会计制度和会计行为相关的大脑活动，研究会计制度和会计实践的脑神经机制，并由此产生了神经会计学（崔学刚等，2017）。神经会计学为开发独特的智能会计算法提供了技术路径，在智能时代具有广阔的应用前景。本文介绍了神经会计学研究进展和有关学术发现，这些研究对于理解会计实务、拓展会计功能具有一定的价值。

一、会计与人类大脑

与其他物种相比，人类已经进化出更复杂的大规模自愿交换形式，一大原因是人脑可以有效地记忆和分析交换相关数据，从而更好地适应社会交流和合作。简单的会计簿记在人类进化中起着重要的作用（Basu and Waymire，2006），它以外部“硬”交易记录的方式弥补了人脑的记忆局限，从而支持人类进行更大规模的复杂交换的经济活动。同时，结合法律及诚信准则，这种既定的过去交易记录得以形成制度化的记忆，从而维护人类群体及个体之间进行复杂经济合作的信任。在进化过程中，文化进化可能反过来影响生物进化。人类文化的演变，即财富创造、社会群体规模改变等制度的出现和演变可归因于人类基因和文化的共同进化（Dawkins，1976）。

（一）簿记与人类大脑进化

古代文明在出现复式记账的数千年之前就使用了簿记（Schmandt-Besserat.1995，1996）。Basu和Waymire（2006）认为簿记在人类进化过程中扮演了十分重要的角色。人类依靠自身的大脑记忆进行团体间互动以及经济交换，但是单纯依靠大脑记忆仅适用于小规模群体之间的互动协调。随着人类群体规模逐渐扩大，个体之间的交流日益广泛，经济交流活动日益复杂，仅凭大脑自身记忆能力无法满足信息存储需要，因此外部簿记的出现正是为了补充人脑的这种记忆能力局限。

簿记可以记录下远超人脑生物限制的交易信息，从而支持人类扩大其合作规模和范围。在人类扩大合作范围、进行社会互动的过程中，广泛的非个人交流需要对贸易伙伴过去交易行为的可靠记忆作为可信度评判依据，从而维持双方间信任并形成社会互动。利用簿记形成外部“硬”交易记录对信息进行精确存储，可以减少个体大脑记忆失败的机会、建立起可靠的社会共同记忆、更好地评估与特定伙伴的交流，同时还能降低与大脑记忆系统共同进化的思维认知成本。因此，簿记是维持重复的合作社会交换和互惠的先决条件（Axelrod and Hamilton，1981;Nowak and Sigmund， 2005）。

系统簿记在人脑之外建立起类似记忆体系，减轻了大脑的记忆负荷，使得大脑容量得以重新分配，结合硬外部交易记录，大脑的记忆结构会有一定改变，认知控制位置也会有相应改变，以发现和完善新的交换机会，促进人类更大规模的群体互动及合作，推动人类文明进步。

（二）会计原则/方法的脑神经机制

在人类的复杂经济交换过程中，大脑在这些交互事件处理中起着重要的作用，但就如人脑记忆的生物限制一样，随着更多事件和更复杂的交换出现，大脑需要寻求外部程序来模仿大脑的处理方式在外部完成各类事件及交互的处理。Dickhaut（2009）认为可以将大脑理解为会计制度的起源。Dickhaut et al.（2010）提出，特定的会计原则已经出现并持续存在，因为它们与大脑在生物学上如何进化以评估交易机会相一致。Basu和Waymire（2006）认为长期会计原则反映了人脑处理信息的方式并通过增加祖先的生存剩余机会的方式作出决策，是与人类进化适应并行的。

1.历史成本原则

以历史成本进行记录是维护参与互惠交换的声誉的一个组成部分，而外部记录在跟踪贸易伙伴的过去行为作为当前决策的基础方面很有价值（Basu and Waymire，2006），因 此Basu和Waymire（2006）提出猜想：“历史成本原理是否可以解释为人类大脑在预测未来事件时更依赖于已知事实而不是假设的反事实情景？”Bjork et al.（2004）的研究表明，大脑前额叶皮层参与了奖赏过程。Knutson et al.（2007）利用fMRI（功能性磁共振成像）扫描证明，被测试对象在评估价格差异时，大脑前额叶皮层被激活，说明在做出选择时，大脑中存在着对购买价格或历史成本的直接反映。

2.收入确认原则

收入确认原则的依据是收到未来现金的可能性，当收到现金可能性较低时，则不会在现金确认收到之前确认收入。Fiorillo et al.（2003）基于单细胞记录技术利用猕猴完成了一项关于不确定回报的实验，发现其腹侧背盖皮层神经元被激活，且其激活的时间序列与收入核算的差异相似，说明收入实现原则与灵长类大脑在评估不确定奖励时的行为方式一致。

3.会计稳健性

会计稳健性的原则在成本与市价孰低中体现最为明显，即“承认所有损失，但不预期任何收益”（Gilman，1939）。相关神经经济学研究表明，会计稳健性原则与大脑有差异处理收益与损失的行为相一致，Breiter et al.（2001）通过对人脑的fMRI扫描，发现人脑对得失的不同反应与杏仁核的特定系统有关。而Knutson et al.（2001）通过fMRI扫描在禀赋上有损失也有收获的被试大脑，发现人脑内侧前额叶皮质区域对损失更为敏感。Tom et al.（2007）则通过赌博实验以及fMRI扫描，发现特定脑区如纹状体、前额叶皮层以及前扣带回的激活程度在获得收益时的绝对差异小于出现损失时的绝对差异。

4.复式记账

复式记账使得账户结构体现出平衡效应，即任何一项经济业务在账户的借方和贷方中有所体现。复式记账之所以可行的一个原因就是它与人脑做出决策前累积频率信息的行为有相似性。Shadlen和Newsome（2001）通过利用单细胞记录的方法，在猕猴的大脑中分离出类似的计数装置。通过记录猕猴判断并观察更多点移动的眼球运动、侧向顶内沟的神经元活动以及它们任意时间点的差异，发现猕猴大脑利用这些差异作为行动而触发的决策变量，与人类利用资产负债表数额进行典型的相关条件评估类似。

（三）会计制度的神经基础

经济发展的基础是经济制度（North，1990），经济制度是大脑通过经验构建世界秩序时产生的行为规范（North，2005），包括对公平交易的期望、基于信任的声誉形成以及利他惩罚等（Sanfey et al.，2003;de Quervain et al. 2004;King-Casas et al.，2005）。会计制度通过固化人类记忆而增强的信任是这些行为规范（经济制度）存在的必要条件，因此会计制度连同这些经济制度进一步促进了信任的发展，由于正式个体之间信任的增强，大规模的交易和劳动分工才得以实施。大规模交易和劳动分工是经济发展的重要推动力量（Smith，1776）。因此，公平交易、基于信任的声誉和利他性惩罚也相应构成了会计制度得以实施的基础。

1.公平交易

人类天生就有偏好公平结果的倾向。Sanfey et al（2003）通过实验发现，面对不公平出价时，被试的双侧前岛叶、背外侧前额叶皮层以及前扣带皮层三个脑区的神经元被激活。研究表明，脑岛区域的神经元活动与负面情绪有关（Calder et al.，2001；Bechara et al.，2000;Phillips et al.，1997）。这两项证据相结合，可以确定负面情绪在面对不公平时的决策中有重要作用。背外侧前额叶皮层的神经元激活与大脑认知控制功能有关（Miller and Cohen，2001;Wagner et al.，2001），前扣带皮层的神经元激活与情绪认知冲突有关（MacDonald et al.，2000；Botvinick et al.，1999），因此Dickhaut et al.（2010）认为面对不公平出价进行决策时，被测试对象需要付出更大的认知努力来权衡大脑的情绪反应与理性评估过程。

2.基于信任的声誉

人类大脑会根据交易伙伴的行为形成声誉经验，它决定了未来的行为和对他人行为的预测。King-Casas et al.（2005）利用一项多阶段信任博弈实验，检验了基于信任的声誉在社会交往中的神经关联性，发现行为偏离预期会引起大脑尾状核反应，但是正偏离和负偏离并不对称，说明尾状核的激活程度反映了信任的意愿。在King-Casas et al.（2005）的实验中，参与者声誉的形成体现在其合作者的大脑尾状核神经元活动变化上，且这种变化可以预期合作者的后续行为。

3.利他性惩罚

现代经济制度规范依赖于各种惩罚制度执行，这些制度旨在产生社会福利，但不会使实施利他性惩罚的人直接受益，但是人们依旧愿意惩罚违反规范的人（Fehr and Gächter，2002）。de Quervain et al.（2004）通过一项修正后的信任实验发现投资者增加惩罚支出的决定会导致尾状核激活程度升高，说明大脑尾状核的激活能够反映大脑评判的惩罚可取性，也说明人脑中可能存在针对惩罚机制认知的区域。

二、会计与大脑决策

神经会计学将人脑功能的局限和复杂性加入考量，强调人类会计行为背后的神经机制和生理基础，极大促进了人们对人类决策行为和人脑功能的了解，从而对盈余决策（Barton et al.，2014）、心理会计（Bonner et al.，2014）、绩效与激励（Chen et al.，2012;Farrell et al.，2014）、框架效应（Strombach et al.，2015;Gavin et al.，2014）等会计分支领域的研究命题提供更优的解释。

（一）认知、情绪与会计信息

已有文献表明，盈余数据在合同签署与估值中有重要作用（Libby et al.， 2002），盈余超过预期可增长公司股价、降低资本成本并提高经理声誉，低于预期则可能导致股东高管的巨额财富损失。Barton et al.（2014）利用认知神经科学以及fMRI来研究企业盈余公告以探索人类大脑活动与会计信息披露之间的联系。

神经科学证据表明，人类大脑腹侧纹状体的多巴胺神经元可以对奖赏预测偏差进行编码（Montague et al.，1996； Schultz et al.，1997；Niv，2009），当个人对当前或未来事件价值的预期低于实际时（正向盈余差异），腹侧纹状体神经元活跃度增加，预期高于实际时（负向盈余差异），该区域神经元活跃度降低。另外，Kahneman和Tversky（1979，2000）根据经验证据提出损失的“痛苦”程度大约是收益的两倍大。Barton et al.（2014）因此认为，盈余公告披露可以理解为向投资者传达了关于其相关盈余预测准确与否的奖惩信息，市场对负向盈余异常的反应比对正向盈余异常的反应更大（Skinner and Sloan，2002）。

Barton et al.（2014）招募了36名MBA学生作为被测试对象，在完成一份包含人口统计学信息、金融素养、个性和风险偏好问题的在线测试之后，对NYSE（纽约证券交易所）或NASDAQ中上市交易的60家公司的EPS（每股盈余）进行预测，并做出做多或做空股票的决策，随后对投资者在得知公司公告的真实EPS和市场对盈余公告的反应时进行fMRI扫描。实验发现，盈余高于市场预期时纹状体血氧依赖水平会增加，盈余低于市场预期时纹状体血氧依赖水平会减少，盈余与预期一致时纹状体血氧依赖水平没有明显变化。可以证明盈余异常确实是在大脑的腹侧纹状体处被处理的：当盈余异常是正向的时，腹侧纹状体的血氧依赖水平是正的，高于基准线的；当盈余异常是负向的时，腹侧纹状体的血氧依赖水平是负的，低于基准线的；当盈余与市场预期一致时，血氧依赖水平为0，与基准线无差别。

Barton et al.（2014）的fMRI实验另有三项发现。一是在公告盈余消息时，在盈余高于市场预期时，投资者的大脑反应强烈；在盈余低于预期时，投资者的大脑反应不足。二为纹状体血氧依赖水平与投资者个性特征、投资头寸和公司盈余的可预测性间的显著关系。三则血氧依赖水平与盈余公告期的异常股票收益率和异常交易量这两个市场对盈余消息反应的测量指标间具有显著相关关系。

（二）心理会计与利润信息呈报

财务报告中的一个基本问题是决定是否和如何拆分损益表项目，即在财务报表中单独显示一项净额还是分项展示各组成项目基础数额。这种差异之所以存在，是因为很少有关于损益表拆分的报告指引，使得管理者在关于是汇总还是分项报告上具有一定的决策灵活性。

前景理论指出，个人将金融事件编码为收益或损失，将编码的收益或损失分类为一个心理账户或多个心理账户，然后评估单个心理账户的效用与多个心理账户的综合效用。心理会计理论借鉴前景理论的s型价值曲线，认为个人将倾向于汇总由多个较小损失组成的整体损失，因为损失域中的价值函数的凸性导致组合损失的负效用小于多个个体损失的负效用之和。同样，个人更愿意将由多个收益组成的整体收益拆分，因为来自多个个体收益的总效用将超过将个体收益组合成一个更大收益所得到的效用。在损益表情况下，管理者选择合并或拆分损益表项目，最终目的也都是获得最优效用，形成对公司最有利评价的报告。

Bonner et al.（2014）利用复合金融工具（即可赎回债券和可回售债券）和公允价值会计进行实验，验证了心理会计与利润信息呈报之间的关系。首先，Bonner et al.（2014）招募MBA学生在没有透明度压力的情境下决定如何呈现与公司固定利率债券相关的损益表信息（汇总或分项）。实验结果表明，管理者倾向于将大损失与更大的收益相结合，因为结合所得的正向效用大于分项显示大损失和大收益的总效用，当面临大收益与更大的损失组合时，管理者倾向于将其拆分列示以获得更大的效用。其后，Bonner et al.（2014）加入管理者在面临透明报告选择的压力条件再次进行实验，发现当管理者感到有足够的压力来透明地报告时，他们会一致地倾向于拆分，否则，与心理会计一致，管理者的偏好取决于项目的组成部分是否创造了总净收益或净损失，以及组成部分相应的金额大小。另外，个体管理者在如何将透明度压力内化方面存在差异，因此企业的表达选择在多大程度上影响心理会计可能取决于管理者感受到的透明度压力。简单来说，当心理会计和透明度的方向性预测不同时，感受到更多透明度压力的管理者会选择拆分，而感觉透明度压力较小的管理者将继续进行心理会计。

Bonner et al.（2014）的实验还检验了管理者在进行汇总或拆分列示决策时对投资者的预期，发现管理者倾向于相信投资者是以心理会计的方式评估企业财务报告的，并且认为投资者对财务报告中损失项目的敏感度要高于管理者自身。鉴于此，Bonner et al.（2014）又招募被测试对象以投资者的角度再次进行相同实验，发现损益表项目组成部分的符号和相对大小确实会影响投资者的判断。也就是说，投资者根据同一经济交易的汇总与拆分呈报确定的估值判断与使用心理账户的投资者一致，即管理者偏好的表述也会导致投资者的最高估值判断。

（三）注意力与管理决策

注意力是分配有限处理能力的过程（Kahneman，1973），在处理视觉刺激的过程中会选择突出某些视觉刺激（Carrasco，2011）。注意力能够引导人们对信息做出解释，进而影响人的行为（Lavie et al.，2001）。先前的心理学和市场研究表明，注意力是理解个人决策过程的一个重要因素。在会计领域中，Birnberg和Shields（1984）指出在个人的认知过程中，会计信息线索会影响注意力，而注意力又进而影响决策。

管理者处理信息的能力有限，因此他们会先挑选所使用的信息类型（Simon，1947），因此他们需要忽略某些方面的信息以便更有效地处理目标信息（Hoffman and Ocasio，2001）。平衡计分卡的设计旨在将高管的注意力集中于公司关键绩效指标上（Kaplan and Norton， 1996），但管理者对领先指标和非金融措施的重视不足（Lipe and Salterio，2000），不过Banker et al.（2004）发现以图形形式解释公司战略相关指标可以减少平衡计分卡评估中的衡量偏差。陈亚盛等（2012）则在Banker et al.（2004）研究的基础上利用眼动装置来研究平衡计分卡中的一个特征刺激如何影响管理者的注意力，如战略关联或非关联措施，以及反过来又如何影响他们决策的质量。

Berlyne（1960）提出，注意力的强度在很大程度上是由人们所接触的刺激的性质所控制的。信息性和显著性是驱动注意力的刺激的关键组成部分（Hyönä et al.，1989;Van der Lans et al.，2008;Wedel and Pieters，2008）。Foulsham和Kingstone（2012）发现，视觉注意力主要是由刺激的信息量（目标意识）而不是其显著性（格式）所驱动的，因此，Chen et al.（2012）认为，如果管理者事先意识到自己存在的作用以及公司的战略，不论信息的格式如何，他们更有可能关注与战略相关的措施。

Chen et al.（2012）利用Locarna眼球追踪系统及相关设备招募了数家会计公司和跨国公司的60名员工参与实验，实验向被测试对象提供了公司总体目标的描述和两个业务部门（家庭商店和女性商店）战略的概述，被测试对象需要通过比较两个业务部门经理在16个绩效指标上的实际业绩和计划业绩，来评估他们的绩效，随后指出他们更愿意推荐哪一位获得晋升资格，眼球追踪设备主要用于记录被测试对象在战略相关和非战略相关的项目上所花费的时间。实验发现，那些将大部分时间花在战略相关度量上的经理，将比那些将少量时间花在这些度量上的经理做出更好的决策。而当管理者评估业务部门的绩效时，相较于战略不相关度量，他们更愿意花费更多时间评估战略相关的绩效度量，另外以基准、叙述和战略图的形式提供关于业务单元策略和度量的信息可以提高对与SBU（战略经营单位）战略相关的度量的认识，并有助于将注意力集中到更重要的度量上。

三、绩效、情绪与激励的脑神经基础

神经会计学研究发现，会计行为的动机效应不仅依赖于产出和奖励，而且依赖于通过目标设定、抱负水平、压力和公平信仰等认知心理过程影响个体的认知表征。同时发现，会计行为的信息效应不仅依赖于会计行为所产生的信息，而且依赖于有限理性的个体如何利用信息、会计行为如何影响个体对信息的选择及其神经加工过程（崔学刚等，2016；崔学刚等，2017）。

（一）激励中的情绪与理性——双系统理论

双重处理程序理论区分了两类不同的认知加工活动（Epstein，1994；Kahneman and Fredetrck，2004，2005；Evans，2006）。其中系统1（情绪决策系统）在认知加工过程中更依赖于情感与直觉（Kahneman 2011；Schwarz and Clore，1983，2003；Slovoc et al.，2007），与脑岛等脑区神经元活动有关（Sanfey et al.，2003），而系统2（理性决策系统）在认知加工过程中更依赖于逻辑与证据，与侧部前额皮质等脑区神经元活动有关（Satpute et al.，2005；Satpute and Lieberman，2006）。

Kahneman（2011）发现，决策者通常会根据决策情境中占主导地位的信息集来进行决策，且这些信息通常是在系统1（情绪决策系统）中进行认知加工的。大量的文献证明经理人往往会依赖情感决策系统（情感导向系统）而非理性决策系统（经济导向系统）进行决策。在进行投资决策时，情绪反应会导致经理做出不合理的预算和最终决策。对同事的情绪反应（Kida et al.，2001）以及面对企业社会责任披露情况的情绪反应（Elliott et al.，2014），会导致经理人做出不符合规范模型的决策，给企业造成潜在的不良经济后果。

经济理论表明将经理人的报酬与决策相关联有利于诱导他们的努力，并协调他们的目标与公司所有者的目标一致，从而减少经济不合理决策的产生频率（Milgrom and Roberts，1992）。心理学理论则指出，情绪对于决策者影响显著，因此难以克服。双重加工理论则认为尽管绩效薪酬合同不可能消除情感决策系统中情绪反应的显著作用，但它能够通过引入经济导向的决策规则来促使经理人更多地参与理性决策系统的加工活动。

Farrell et al.（2014）基于双重加工理论研究了薪酬激励机制是如何影响经理人投资决策的，通过CSR（企业社会责任）履行和披露的内容来唤起被测试对象的情绪反应，运用PET方法和传统的实验方法来测量固定薪酬合同和绩效薪酬合同下管理者的脑活动和决策，以探讨绩效激励合同能在多大程度上缓解情绪反应在经理人认知加工和决策中的影响。实验发现存在情绪反应时，和情感决策系统相联系的脑区域在投资决策中表现出更强的活动，而绩效薪酬合同虽然不能消除情绪反应带来的负面影响，但是可以诱发理性决策系统参与投资决策的认知加工，让经理人最终选择经济回报更高的投资项目。另外，实验还发现，和系统1相关的脑区有双侧上内侧前额/前扣带、双侧后扣带/前躯和双边角度回旋区域，和系统2相关的脑区有双边中间正面区、双边下额/眶眶、双侧丘脑和右尾状和双边中间颞区。

（二）激励方案的框架效应

1.激励机制的神经基础

奖励形式的激励能够引导和调节行为（Locke，1968；Schultz，2006）并影响绩效表现。当采用货币激励时，有理论表明这种激励引发的动机挤出效应会导致绩效表现的下降（Deci，1971；Deci et al.，1999；Frey and Oberholzer，1997；Murayama et al.，2010；Ryan and Deci，2000），也有研究表明，这种激励可能通过提高投入某一任务的努力程度形成积极影响（Bloom，1999；Jenkins et al.，1998；Locke et al.，1980）。

心理学研究认为货币激励会损害绩效表现（Deci，1971;Deci et al.，1999），个人做决定的自由是绩效表现高动机的前提（Deci and Ryan，1985，2000，2012; Ryan and Deci，2000），而引入激励机制会损害内在动机（Baumeister，1984；Baumeister and Showers，1986;Camerer and Hogarth，1999）。经济学家则认为货币激励可以用来引发某种期望的行为（Camerer and Hogarth，1999）。Libby and Lipe（1992）证明引入货币激励系统会诱导出更大的努力和更好的绩效表现，而Jenkins et al.（1998）通过荟萃分析发现货币对绩效表现动机的影响是由个体对任务的个人兴趣水平来调节的，低兴趣活动中绩效表现与薪酬成正向关系（Locke et al.，1980;Rynes et al.，2005），反之为负向关系（Frey and Oberholzer-Gee，1997）。

Strombach et al.（2015）的实验通过招募被测试对象进行认知参与和可解决的算术任务并测量血氧水平依赖信号，探讨了货币激励在行为层面上对绩效表象的影响程度，以及这种影响是如何反应在神经活动上的。奖励相关的脑区（如腹侧纹状体）的活动能够反映出货币奖励的引入和移除。Strombach et al.（2015）的实验发现移除货币奖励会引起绩效表现的下降，即降低投入解决任务的努力及认知控制和动机驱动行为，但激励并不直接影响任务相关的脑区活动，而是调节任务价值或投入解决问题的努力。

2.奖惩合同与框架效应

经济主体间通过合同义务进行风险分担（Allen and Lueck，1995），将风险转移给那些能最大限度减轻风险的代理人。由于合同的设计，拥有减轻风险能力的代理人可能会低估或者高估风险。合同设计包括奖励框架和惩罚框架，尽管两者经济学预期相同，但个人更偏好奖励框架合同（Luft，1994），奖励框架也更常用于实际劳动合同编制（Lazear，1991）。

Brink（2008）认为，合同框架间的差异是损失厌恶的功能，框架改变了代理人偏好曲线的参考点（Luft，1994），将代理人置于消极领域，并将其暴露在损失厌恶之下。神经科学证据表明，杏仁核、脑岛（Yacubian et al.，2006；Martino et al.，2010）和腹侧纹状体对价值编码会产生一定影响，可能是损失厌恶的根本原因。如果代理人将风险看作是能力的一个功能，那么过度自信可能能够解释惩罚和奖励合同中那些可观测的差异（Gervais et al.，2011），并且与背侧纹状体的神经元活动有关（O’Doherty et al.，2004）。Gavin et al.（2014）通过实验检验了在潜在的失败的机会下，奖励框架合同和惩罚框架合同对行为的影响，并利用fMRI观察被测试对象大脑活动，发现了背侧纹状体在惩罚框架下比在奖励框架下更活跃的神经证据。

四、会计诚信的脑神经机制

（一）共情、镜像神经元与会计欺诈

确保财务报表真实性是会计人员应尽的信托责任的一部分（Indjejikian and Matejka，2009；Maas and Matejka，2009）。由于业务部门管理者在基于后果考量下通常有动机去修饰所辖部门的业绩（Indjejikian and Matejka，2006），他们常用的方式便是要求其部门财务人员进行错报以修饰业绩（Hartmann and Maas，2010），迫于管理者的压力，财务人员确实会有选择参与错报的倾向（Davis， DeZoort，and Kopp，2006；Hartmann and Maas，2010）。因此，个体财会人员对于管理层在错报方面施加的社会压力的抵抗能力被视作一项关键的专业能力 （CIMA，2010；IMA，2011）。

大多对会计专业人员的刻板印象是“冷漠且不带感情”（DeCoster and Rhode， 1971），意味着会计人员对这种t社会压力具有本能的免疫能力。Hartmann et al.（2016）通过一项情绪表达观察任务采集了29位被测试对象的镜像神经元系统相关的脑电数据，加上设计的6个情景调查问卷来收集被测试对象的财报造假倾向，用来研究财会人员抵制这种社会压力是否有其神经生物学方面的机制。实验发现，当利己主义的经理要求财会人员参与错报时，财会人员镜像神经元系统的功能高低决定着他们屈服于经理要求的倾向大小。

镜像神经元系统（hMNS）指人类大脑中的一组具有“镜像”特性的区域，在人类执行某个动作或观察他人做出相同动作时，该区域神经元均处于活跃状态（Iacoboni，2009）。因此，人类可以通过共情来理解他人情绪（Carr et al.，2003）。hMNS的功能因人而异，可以用来解释人类广泛的社会行为中的横向变化。换言之，财会人员的hMNS功能差异解释了不同财会人员之间会妥协、参与造假的倾向高低的差异。

（二）诚信与欺诈的神经机制

个体在日常生活中对表现出诚信或欺骗的决策具有显著的差异性。一些人经常说谎，而另一些人从不说谎（Greene and Paxton，2009;Gibson et al.，2013;Tang et al.，2017）。大多数实证研究表明，欺骗需要多个脑区同时参与反应，包括前额叶皮层（额上回〈SFC〉、眶额叶皮层〈OFC〉及中间额叶皮层〈MFC〉），前扣带皮层（ACC），皮质下（脑纹状体、丘脑等）和后皮质区域（前运动皮层和运动皮层、楔前叶、以及顶下小叶〈IPL〉），颞叶以及颞顶联合区（TPJ）（Spence et al.，2004;Lisofsky et al.，2014）。

Tang et al.（2018）试图采用机器学习的方法来探索导致欺骗的个体差异的大脑网络，并利用全脑静息态功能性连接（RSFC）的拓扑特征来预测个体的欺骗倾向。该实验招募被测试对象完成静息态功能核磁共振成像（fMRI）数据采集，并在一周后参加改良后的最后通牒博弈实验。实验发现，个体欺骗行为涉及到三个基于RSFC的脑区，即执行控制网络（背外侧前额叶皮层、额叶皮层中部和眶额皮层）、社交心理网络（颞叶、顶叶交界处和顶叶小叶）以及奖励网络（硬膜和丘脑）。这些脑区相互作用，通过编码他人的心理状态以及表现欺骗或诚实的回报或价值，在信号认知框架中形成（Jenkins et al.，2016）并做出关于表现欺骗或诚实的最终决定。

具体而言，与欺骗相关的三个大脑网络中，社交心理网络表现的是人类自身的特点和心理状态以及与欺骗有关的潜在行为和结果；奖励网络用以分析不同潜在行为（即表现出诚实或欺骗）的价值并产生各行为的动机；执行控制网络在接收社交心理网络及奖励网络所传达的信息之后做出关于表现诚实或欺骗的最终决定（Spence et al.，2004;Abe， 2011;Abe and Greene，2014;Lisofsky et al.， 2014）。

五、结论

神经会计学的发展拓展了对会计本质和功能的认识，对会计的起源、发展和未来演变具有重要的研究启示。神经会计学在智能时代具有广阔的应用前景。本文系统地介绍了神经会计学研究的进展及其主要发现，包括会计与人类大脑的关联，会计在大脑决策中的作用规律，绩效、情绪与激励的脑神经基础，以及会计诚信的脑神经机制等，以期帮助理解会计实践和管理决策规律。

责任编辑  李斐然