《企业会计准则第2号——长期股权投资》明确规定，采用权益法核算时，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。此外，准则也明确规定，投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

然而，当被投资单位后续由于其他综合收益或其他权益增加导致其净资产增加时，投资方应当如何考虑前期未确认投资损失，实务中存在一定的争议。例如，甲公司持有乙公司20%股权，并对其具有重大影响，按权益法核算。甲公司对乙公司的初始投资成本为1000万元（假定不存在商誉），2018年之前，乙公司因经营不善发生巨额亏损（除净亏损外，无其他权益变动），导致甲公司对乙公司的长期股权投资已经减记至零，并且存在未确认的投资损失100万元（乙公司的净资产为-500万元）。2018年1月1日起，由于市场回暖，乙公司全年实现净损益200万元，其他综合收益增加400万元。在这种情况下甲公司2018年度应如何进行会计核算？本文就此会计处理问题提出一些个人观点。

一、会计处理一般原则

（一）投资单位应享有被投资单位净资产变动净额大于或等于前期未确认的亏损分担额

当被投资单位的净资产出现负数，投资单位的长期股权投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限（投资方负有承担额外损失义务的除外）。被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补前期未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

1.情况1。被投资单位实现净利润，其他综合收益或其他权益变动增加。上述例子中，乙公司的净资产已为-500万元，甲公司的长期股权投资已减记至零，但仍有未确认的100万元亏损分担额。2018年乙公司的净资产为100万元（-500+200+400）。甲公司的会计处理如下（单位：万元，下同）：

（1）2018年乙公司实现净利润以及增加的其他综合收益，甲公司按应享有的部分分别确认的投资收益和其他综合收益。

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 40

（其他综合收益） 80

贷：投资收益 40

其他综合收益 80

（2）2018年乙公司增加净资产600万元，甲公司按其持股比例计算应享有的份额为120万元，120万元大于前期未确认的亏损分担额100万元，甲公司当期应全部确认前期未确认的亏损分担额100万元。

借：投资收益 100

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100

备查簿中未确认的亏损分担额为零。

（3）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产的份额为20万元[（-500+600）×20%]；2018年年末甲公司对乙公司投资的账面价值为20万元[1000-（1000-40+100）+80]，即甲公司持有乙公司长期股权投资账面价值等于应享有乙公司净资产的份额。

（4）财务报表列报（见表1）。

2.情况2。被投资单位发生净亏损，其他综合收益或其他权益变动增加。假定上述例子改为：2018年乙公司发生净亏损100万元，其他综合收益增加800万元，净资产为200万元。甲公司的会计处理如下：

（1）确认甲公司应承担的亏损额。

借：投资收益 20

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 20

（2）确认甲公司应享有的其他综合收益。

借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 160

贷：其他综合收益 160

（3）2018年乙公司增加的净资产700万元，甲公司按其持股比例计算应分享额为140万元，140万元大于前期未确认的亏损分担额100万元，甲公司当期应全部确认前期未确认的亏损分担额100万元。

借：投资收益 100

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100

备查簿中未确认的亏损分担额为零。

（4）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产的份额为40万元[（-500+700）×20%]；2018年年末甲公司对乙公司投资的账面价值为40万元[1000-（1000+20+100）+160]，即甲公司持有乙公司长期股权投资账面价值等于应享有乙公司净资产的份额。

（5）财务报表列报（见表1）。

3.情况3。被投资单位实现净利润，其他综合收益或其他权益变动减少。假定上述例子改为：2018年乙公司实现净利润750万元，其他综合收益减少100万元，净资产为150万元。甲公司的会计处理如下：

（1）确认应享有的净利润份额。

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 150

贷：投资收益 150

（2）确认应承担的其他综合收益损失。

借：其他综合收益 20

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 20

（3）2018年乙公司增加净资产650万元，甲公司按其持股比例计算应分享额为130万元，130万元大于前期未确认的亏损分担额100万元，甲公司当期应全部确认前期未确认的亏损分担额为100万元。

借：投资收益 100

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100

备查簿中未确认的亏损分担额为零。

（4）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产的份额为30万元[（-500+650）×20%]；2018年年末甲公司对乙公司投资的账面价值为30万元[1000-（1000-150+100）-20]，即甲公司持有乙公司长期股权投资账面价值等于应享有乙公司净资产的份额。

（5）财务报表列报（见表1）。

4.结论。当期投资单位应享有被投资单位净资产变动净额大于或等于前期未确认的亏损分担额，对于被投资单位净资产的变动，投资单位均按照被投资单位当期净资产变动中属于应分享被投资单位实现净利润(或应分担被投资单位发生的净亏损)的份额，确认投资收益(或损失)；属于应享有或应分担被投资单位其他综合收益份额，确认为其他综合收益(或损失)；属于应享有或应分担被投资单位其他权益变动的份额，确认其他权益变动，并调整长期股权投资账面价值中各项明细科目。同时当期应全额确认前期未确认的亏损分担额。

（二）投资单位应享有被投资单位净资产变动净额小于前期未确认的亏损分担额

1.情况1。被投资单位当期实现净利润，其他综合收益或其他权益变动增加。假定上述例子中，2018年乙公司实现净利润100万元，其他综合收益增加200万元，净资产为-200万元。甲公司的会计处理如下：

（1）先确认当期乙公司实现净利润、其他综合收益增加应享有的份额。

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 20

（其他综合收益） 40

贷：投资收益 20

其他综合收益 40

（2）确认前期未确认的亏损分担额。甲公司应按当期应享有被投资单位净资产变动净额的份额与前期未确认的亏损分担额孰低确认。本例中，前期未确认的亏损分担额为100万元，当期应享有被投资单位净资产变动份额60万元，两者孰低应确认60万元前未确认的亏损分担额。

借：投资收益 60

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 60

甲公司对乙公司投资前期未确认的亏损分担额为40万元，在备查簿中记录。

（3）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产份额为-40万元（-200×20%），等于甲公司未确认的亏损分担额；2018年年末甲公司长期股权投资账面价值为0万元[1000-（1000-20+60）+40]。

（4）财务报表列报（见表2）。

2.情况2。被投资单位当期发生亏损，其他综合收益或其他权益变动增加。假定上述例子中，2018年乙公司发生净亏损120万元，其他综合收益增加400万元，净资产为-220万元。甲公司的会计处理如下：

（1）确认当期应承担的亏损。

借：投资收益 24

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 24

（2）确认当期应享有的其他综合收益。

借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 80

贷：其他综合收益 80

（3）按当期应享有乙公司净资产变动的份额56万元与原未确认的亏损分担额100万元两者孰低，确认前期未确认的亏损分担额。

借：投资收益 56

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 56

前期未确认的亏损分担额44万元（100-56）在备查簿中记录。

（4）2018年年末甲公司长期股权投资账面价值为0万元[1000-（1000+24+56）+80]；2018年年末甲公司应享有乙公司净资产份额为-44万元（-220×20%），等于甲公司未确认的亏损分担额。

（5）财务报表列报（见表2）。

3.情况3。被投资单位当期实现净利润，其他综合收益或其他权益变动减少。假定上述例子中，2018年乙公司实现净利润500万元，其他综合收益损失200万元，净资产为-200万元。甲公司的会计处理如下：

（1）确认应享有的净利润份额。

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100

贷：投资收益 100

（2）确认应承担的其他综合收益损失。

借：其他综合收益 40

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 40

（3）按当期应享有乙公司净资产变动的份额60万元与前期未确认的亏损分担额100万元，两者孰低确认前期未确认的亏损分担额。

借：投资收益 60

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 60

前期未确认的亏损分担额40万元（100-60）在备查簿中记录。

（4）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产份额为-40万元（-200×20%），等于甲公司未确认的亏损分担额；2018年年末甲公司长期股权投资账面价值为0万元[1000-（1000-100+60）-40]。

（5）财务报表列报（见表2）。

4.结论。当投资单位应享有被投资单位净资产变动净额小于前期未确认的亏损分担额时，先按被投资单位净资产变动项目分别确认相关投资损益、其他综合收益、其他权益变动；再按当期应享有被投资单位净资产变动净额份额与前期未确认的亏损分担额两者孰低，确认前期未确认的亏损分担额。在确认前期未确认的亏损分担额时，应根据前期未确认的亏损分担额的性质，分别确认投资损失、其他综合收益发生的损失、其他权益变动产生的损失。

（三）投资单位应享有被投资单位净资产变动为零

当投资单位应享有被投资单位净资产变动为零时，表明当期被投资单位的净资产总额未发生变动，但净资产内部可能发生变动，例如被投资单位当期实现了净利润，同时其他综合收益减少，且增减金额相等。

如果被投资单位当期净资产总额不变，但净资产内部发生变动时，由于净资产总额未变，不会影响前期未确认的亏损分担额于当期确认问题，故投资单位仅需按照应享有或应分担的被投资单位当期净资产内部变动实现净利润（或发生净亏损）、其他综合损益或其他权益变动分别确认投资收益、其他综合收益和其他权益变动，并调整长期股权投资账面价值中各明细科目，前期未确认的亏损分担额于当期不再确认，仍在备查簿中登记。

二、特殊情况下的会计处理

（一）被投资单位当期发生亏损，且其他综合收益或其他权益变动减少

当被投资单位发生亏损导致净资产出现负数，以后期间被投资单位实现净利润按照上述原则弥补前期未确认的亏损分担额。如果被投资单位当期发生亏损，且其他综合收益或其他权益变动减少，导致被投资单位净资产出现负数，投资单位是先确认被投资单位净亏损而应承担的损失，还是先确认被投资单位其他综合收益或其他权益变动减少而应承担的损失？现举例说明。

假定上例中，乙公司2017年发生亏损4000万元，其他综合收益减少1500万元，乙公司净资产为-500万元。2018年，乙公司实现净利润2000万元，其他综合收益减少800万元，净资产为700万元，不考虑其他因素。

1.2017年的会计处理。

分析：甲公司投资乙公司的初始投资成本为1000万元，2017年应承担乙公司亏损800万元，应承担乙公司其他综合收益减少300万元，两者合计应承担乙公司损失1100万元，超过初始投资成本100万元，即超过甲公司对乙公司投资账面价值1000万元，甲公司当期仅应确认应承担的损失1000万元，未确认的亏损分担额100万元在备查簿中登记。甲公司的会计处理如下：

（1）确认应承担的乙公司亏损产生的亏损分担额。

借：投资收益 800

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 800

（2）确认应承担的乙公司因其他综合收益产生的损失。

借：其他综合收益 200

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 200

未确认的其他综合收益损失分担额100万元在备查簿中登记。

（3）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产份额为-100万元(-500×20%)，等于甲公司未确认的其他综合收益损失额；2018年年末长期股权投资账面价值为0万元[1000-（800+200）]。

（4）财务报表列报（见表3）。

2.2018年的会计处理。

分析：乙公司当年实现净利润2000万元，甲公司应享有400万元；乙公司其他综合收益减少800万元，应分担160万元；乙公司当年净资产增加1200万元，甲公司应享有240万元，超过前期未确认的其他综合收益损失分担额100万元，故应在当年全额确认前期未确认的其他综合收益损失分担额100万元。甲公司的会计处理如下：

（1）确认应享有乙公司净利润的份额。

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 400

贷：投资收益 400

（2）确认应分担乙公司其他综合收益损失。

借：其他综合收益 160

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 160

（3）确认前期未确认的其他综合收益损失分担额。

借：其他综合收益 100

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 100

（4）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产份额为140万元（700×20%）；2018年年末长期股权投资账面价值为140万元[1000-（800-400）-（200+160+100）]。

（5）财务报表列报（见表3）。

3.结论。如果被投资单位当期发生亏损，且其他综合收益或其他权益变动减少，导致被投资单位净资产出现负数，投资单位应先确认被投资单位净亏损应承担的损失，再确认被投资单位其他综合收益或其他权益变动减少应承担的损失，投资单位未确认的被投资单位其他综合收益或其他权益变动减少应承担的损失，在备查簿中登记。以后期间，被投资单位净资产变动、恢复长期股权投资的账面价值，以及前期未确认的亏损分担额，按上述原则进行会计处理。

（二）如何计算当期长期股权投资账面价值能减记至零的金额

当被投资单位发生亏损导致净资产出现负数，以后期间被投资单位实现净利润按照上述一般原则弥补前期未确认的亏损分担额。如果被投资单位当期发生亏损，且其他综合收益或其他权益变动增加，导致被投资单位净资产出现负数，投资单位是在原长期股权投资账面价值基础上先确认被投资单位净亏损而应承担的损失，还是先确认被投资单位其他综合收益或其他权益变动增加而应享有的份额后计算的账面价值为基础，再确认应分担的被投资单位净亏损至长期股权投资账面价值为零？现举例说明。

假定上述例子中，乙公司2017年发生亏损6000万元，其他综合收益增加500万元，乙公司净资产为-500万元。2018年，乙公司实现净利润2000万元，其他综合收益减少800万元，净资产为700万元。不考虑其他因素，计量单位为万元。

1.2017年的会计处理。

分析：乙公司当年发生亏损6000万元，甲公司应承担亏损1200万元，超过了长期股权投资账面价值1000万元，如果仅确认应承担的亏损1000万元，长期股权投资账面价值减至为零，未确认的亏损分担额为200万元。但这样处理将导致备查簿中记录的未确认亏损分担额为200万元，与应分担被投资单位净资产损失份额100万元不相等。原因是甲公司在当期确认亏损分担额时，没有考虑当期其他综合收益增加500万元，甲公司应享有100万元其他综合收益而增加的长期股权投资账面价值的事实。因此，应先确认应享有乙公司其他综合收益增加，经调整长期股权投资账面价值后，再确认应分担的亏损额。甲公司的会计处理如下：

（1）确认应享有乙公司其他综合收益的份额

借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 100

贷：其他综合收益 100

（2）确认应分担乙公司净亏损份额。

长期股权投资账面价值为1100万元（1000+100）。

借：投资收益 1100

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 1100

（3）2017年年末甲公司未确认的亏损分担额为100万元（6000×20%-1100），在备查薄中登记。

（4）2017年末甲公司应享有乙公司净资产份额为-100万元（-500×20%）；2017年年末长期股权投资账面价值为0万元（1000-1100+100）。

（5）财务报表列报（见表4）。

2.2018年的会计处理。

分析：乙公司当年实现净利润2000万元，甲公司应享有400万元；乙公司其他综合收益减少800万元，应分担160万元；乙公司当年净资产增加1200万元，甲公司应享有240万元，超过原未确认的亏损分担额100万元，故应在当年全额确认前期未确认的亏损分担额100万元。甲公司的会计处理如下：

（1）确认应享有乙公司净利润的份额。

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 400

贷：投资收益 400

（2）确认应分担乙公司其他综合收益损失。

借：其他综合收益 160

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 160

（3）确认前期未确认的亏损分担额。

借：投资收益 100

贷：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 100

（4）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产份额为140万元（700×20%）；2018年年末长期股权投资账面价值为140万元[1000-（1100-400+100）+（100-160）]。

（5）财务报表列报（见表4）。

3.结论。如果被投资单位当期发生亏损，且其他综合收益或其他权益变动增加，或者被投资单位当期实现净利润但其他综合收益或其他权益变动减少，导致被投资单位净资产出现负数。在这种情况下，投资单位应先确认当期被投资单位净资产中增加的部分应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值；按调整后的账面价值，作为其账面价值减记至零的金额的基础。

（三）商誉的处理

如果长期股权投资账面价值中包含商誉的，长期股权投资账面价值减记至零时也包括商誉，当今后恢复长期股权投资账面价值时，原长期股权投资中包含的商誉也按上述会计处理同一原则相应恢复。

三、涉及其他实质上构成对被投资单位的长期权益以及额外义务时的会计处理

例：甲公司持有乙公司20%股权，并对其具有重大影响，按权益法核算。甲公司对乙公司的初始投资成本为1000万元（假定不存在商誉），其他实质上构成对乙公司长期权益的长期应收款20万元。2018年之前，乙公司因经营不善发生巨额亏损（除净亏损外，无其他权益变动），导致甲公司对乙公司的长期股权投资已经减记至零，并且继续确认损失20万元冲减长期应收款，但仍存在未确认的投资损失80万元（乙公司的净资产为-500万元）；另外，甲公司对乙公司承担额外义务10万元。2018年1月1日起，由于市场回暖，乙公司全年实现净损益200万元，同时，其他综合收益增加400万元。甲公司的会计处理如下：

1.2017年的会计处理。

（1）确认应承担的亏损分担额。

借：投资收益 1020

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 1000

长期应收款——乙公司（投资损失） 20

（2）确认承担的额外义务。

借：投资收益（或营业外支出） 10

贷：预计负债 10

（3）未确认的亏损分担额70万元（100-20-10）在备查簿中登记。

（4）2017年年末甲公司应享有乙公司净资产份额为-100万元(-500×20%)；2017年年末甲公司对乙公司投资的账面价值为0万元（1000-1000）；2017年年末甲公司对乙公司实质上构成长期权益的长期应收款账面价值为0万元（20-20）。

（5）财务报表列报（见表5）。

2.2018年的会计处理。

（1）确认应享有的乙公司实现的净利润。

借：预计负债 10

长期应收款——乙公司（投资损失） 20

长期股权投资——乙公司（损益调整） 10

贷：投资收益 40

（2）确认应享有的其他综合收益。

借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益） 80

贷：其他综合收益 80

（3）确认前期未确认的亏损分担额。乙公司净资产变动净额为600万元，甲公司应享有乙公司净资产份额120万元，大于前期未确认的亏损分担额70万元，因此应全额确认前期未确认的亏损分担额。

借：投资收益 70

贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 70

（4）2018年年末甲公司应享有乙公司净资产份额为20万元（100×20%）；2018年年末甲公司对乙公司投资账面价值为20万元[1000-（1000-10+70）+80]；2018年年末甲公司对乙公司实质上构成长期权益的长期应收款账面价值为20万元（20-20+20）。

（5）财务报表列报（见表5）。

3.结论。

（1）涉及其他实质上构成对被投资单位的长期权益以及额外义务时，《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：“投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。”“被投资单位以后实现净利润的，投资方在其他收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。”“在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，同时，确认投资收益。”

（2）在这种情况下，第一，投资单位未确认的亏损分担额是指按顺序冲减长期股权投资账面价值、实质上构成被投资单位长期权益的应收债权、确认预计负债后尚未确认的应分担的投资损失、其他综合收益的损失、其他权益减少的份额；第二，在认定未确认的亏损分担额时，应当将长期股权投资、长期应收款和承担的额外义务合并考虑，并确认投资损失和冲减长期股权投资账面价值、长期应收款和计提预计负债，经上述处理后，投资单位应分担的被投资单位净资产为负的份额，不等于投资单位备查簿中记录的未确认的亏损分担额。以后期间，只有当投资单位应享有被投资单位当期的净资产变动净额的份额大于或等于前期未确认的亏损分担额时，恢复后的长期股权投资的账面价值才能等于应享有被投资单位净资产的份额。

四、中期财务报告涉及的问题

中期财务报告的处理原则与上述一致，但需在年度终了时再重新审视，以符合权益法核算的基本原则。

责任编辑 王词