虽然《企业会计准则第17号——借款费用》对借款费用开始和停止资本化时点做了规定，但实践中房地产企业对准则的理解仍存在差异以致执行情况存在差异，具体如下：

（一）房地产企业借款费用资本化开始时点执行情况

业内对借款费用资本化开始时点的理解差异主要体现在对准则“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”这一条件的理解和判断上，实务中资本化开始时点主要有以下两种做法：

1.取得土地使用权时。由于土地出让金在房地产总开发成本中占较大比重，一些房地产企业需要通过对外融资获得土地出让金支付价款。该观点认为，企业支付土地出让金后取得土地使用权，资产支出和借款费用都已经发生，而土地是房地产开发商品必不可少的组成部分，必要的购建活动已经开始。此时符合开始资本化的三个必要条件，应当开始资本化。

2.取得施工许可证时。建筑施工许可证是房地产企业符合各项施工条件、允许其正式开工的法律凭证。该观点认为，支付土地价款后资产支出已发生；对外融资后借款费用已发生；取得施工许可证才意味着达到法定施工条件，必要的购建活动才正式开始。此时才符合资本化的三个必要条件，应当开始资本化。

笔者认为，以上两种会计职业判断，对存货期末余额、当期损益、单方成本的计算、后期交付后成本结转金额及相关税费等都有重大影响。结合实际工作中可能会出现企业拿地后作为土地储备暂不开发的情况，也可能会出现企业未批先建的情况，即在未取得施工许可证的情况下已经施工建设，因此，建议以实际动工时开始资本化，因为实际动工足以说明为使开发商品达到预计可使用或可销售状态的必要的购建活动已经开始。实际工作中，一般“三通一平”（指开发项目在正式施工前，施工现场做到水通、电通、道路通和场地平整）意味着实际动工开始，根据实质重于形式原则，此时符合资本化的三个必要条件，应当开始资本化。

（二）房地产企业借款费用资本化停止时点执行情况

在实践中，房地产企业借款费用资本化停止时点主要有以下三种做法：

1.竣工验收完成后。该观点认为，竣工验收完成即意味着开发商品已达到预定可使用或可销售状态，符合准则停止资本化的时点要求。

2.竣工备案完成后。竣工备案是指房地产企业在竣工验收完成后，将验收报告和规划、消防、环保等部门出具的认可文件报相关主管部门审核，竣工备案完成后，会收到主管部门盖章通过的建设工程竣工验收备案表。该观点认为，我国法律规定建筑工程竣工经验收合格后，方可交付使用，未经验收或者验收不合格的，不得交付使用，而竣工备案完成才意味着项目验收合格，开发商品才算已达到预定可使用或可销售状态，此时才应该停止资本化。

3.竣工结算完成后。该观点认为，准则规定所购建固定资产达到预定可使用状态的判断标准之一是“继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生”，竣工结算完成后施工单位的工程款基本结清，符合上述标准，此时应该停止资本化。

笔者认为，停止资本化时点的选择不同，对资产余额、当期损益、单方成本的计算及相关税费的缴纳等都有重大影响。鉴于竣工验收是房地产企业的“自检工作”，法律规定要交付的建筑工程必须符合国家规定的质量标准，房地产企业“自检”合格未必代表着能按照国家标准要求完成竣工备案，且竣工结算是从现金流即收付实现制角度考虑支出情况，而根据权责发生制原则，竣工备案完成后即意味着“继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生”，因此应以竣工备案作为资产达到预定可使用或可销售状态的节点，即以竣工备案作为停止资本化的时点。

责任编辑 陈利花