2018年12月修订的《个人所得税法实施条例》第六条在财产转让所得定义中新增了转让“合伙企业中的财产份额”（以下简称财产份额）一项，将其与转让有价证券、股权、不动产、机器设备、车船以及其他财产一样归入“财产转让所得”项目，从而统一了财产份额应征收个人所得税的规定。《个人所得税法》第六条对财产转让所得应纳税所得额的计算规定为：以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额。按照对财产转让所得计算的一般税收原理，同理可以得出财产份额所得额（没有特殊说明，本文所得额专指合伙企业财产份额的所得额）的计算公式。

《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》均没有对转让财产的收入额作出规定。《个人所得税法实施条例》第十六条规定合理费用是指卖出财产时按照规定支付的有关税费；对于财产原值，则缺少了合伙企业中的财产份额原值的具体确定方法。笔者认为，财产份额的财产原值总体上可以确定为获取财产时发生的一切支出，其在合伙企业设立时就是某一固定的金额。要计算财产份额的所得额，关键是确定转让财产份额的收入额。因此，笔者拟对财产份额转让收入受分配利润影响进而影响所得额的相关情形进行深入研讨，并就重复征税问题提出具体建议。

一、利润分配对财产份额所得额的影响

（一）合伙企业所得税的“先分后税”分析

目前税法规定公司制企业需要在公司层面缴纳企业所得税，然后在实际分配时再按照“股息红利所得”缴纳个人所得税。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号文）对自然人股权转让收入首选的核定方法为净资产核定法，即以股权对应的净资产份额来核定。如股东在企业没有实际分配的情况下转让股权，则未分配的金额会相应增加股权的转让收入；如股东在企业实际分配后转让股权，则已分配的金额自动在股权的转让收入中减除。股权转让所得与股息红利所得的个人所得税税率均为20%，因而做到了“财产转让”与“利息股息红利所得”两个所得项目的税法自洽。

我国对合伙企业的所得税征收不同于法人制企业的所得税，因而对转让合伙企业中的财产份额所得额确定也不同于转让法人制企业股权的所得额。《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号，以下简称159号文）规定，在合伙企业层面不缴纳所得税，以每一个合伙人为纳税义务人，由自然人合伙人缴纳个人所得税，其他组织合伙人缴纳企业所得税（本文只讨论个人所得税，因而假定所有合伙人均属自然人，下同）。同时159号文规定合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。这里的“先分后税”的“分”与同一文件里的“分配”是否含义不同规定得不清晰。笔者理解“先分后税”的“分”是划分的意思，即不管合伙企业有无实际分配，只要合伙企业有应纳税所得额，自然人都要按照税法规定的划分原则确定应纳税所得额缴纳个人所得税。如果说“先分后税”的“分”是分配的意思，那就是要等到企业实际分配才需要缴纳个人所得税，人为留下了延迟纳税甚至不纳税的隙缝。实务上经营所得申报缴纳个人所得税采用按月或按季申报、年终汇算清缴的方式，就是基于合伙人按照税法计算有纳税所得即应申报，而不是基于企业每月或者每季实际分配的基础上才有义务申报。这也说明税法规定的“分”不是实际“分配”而是“划分”。

（二）利润分配对财产份额转让收入的影响

财产份额是指合伙人因依照合伙协议所确定的财产收益份额或者比例而在合伙企业中享受的权利，是合伙人拥有对合伙企业财产权益的表现形式。如果也参照67号文股权转让收入的方式来确定财产份额，那么合伙企业有无实际分配对合伙企业中财产份额的转让收入额影响将十分巨大。利润未分配部分金额会增加合伙人的税收负担。举例分析如下。

案例：某A、B两个自然人在2019年1月成立合伙企业甲，A出资600万元，B出资400万元，利润按照各自的出资比例分配。2019年全年企业利润为200万元，当年A、B在合伙企业中获得工薪各10万元，没有其他纳税调整项目。2020年1月初，甲企业资产与负债的账面价值与公允价值相同，B将其在甲企业中的财产份额转让给C。不考虑印花税等税费。那么2019年度经营所得的应纳税所得额A为：200×60%+10=130（万元），B为：200×40%+10=90（万元）。A、B适用5%～35%的超额累进税率缴纳个人所得税。净资产核定法下，B转让财产份额的收入额按照合伙企业利润分配情况不同会有不同的结果。

1.如果在财产份额转让前甲将200万元利润全部实际分配。此时甲企业未分配利润为0，所有者权益合计数为1000万元，B应享有的财产份额为400万元，转让收入额应为400万元。

2.如果在财产份额转让前甲将其中的100万元利润实际分配。此时甲企业未分配利润100万元，所有者权益合计数为1100万元，B应享有的财产份额为440万元，转让收入额应为440万元。

3.如果在财产份额转让前不分配。此时甲企业未分配利润为200万元，所有者权益合计数为1200万元。B应享有的财产份额为480万元，转让收入额应为480万元。

在上面三种情形下B在甲合伙企业中财产份额的财产原值都是400万元，转让财产份额几乎没有其他税费发生（除个人所得税）。从以上分析可以看出合伙企业不但分配与否对财产份额的转让收入有影响，而且分配金额的大小都对财产份额转让收入产生了影响。在部分分配与不分配两种情形下，合伙企业未分配利润对应部分的所得额征收了两次个人所得税，一次是经营所得，一次是财产转让所得。

二、合伙企业取得特殊收入对所得额的影响

（一）合伙企业取得所得的类别

按照收入的属性是否会在计税时发生变化，合伙企业取得的收入可以分成两大类别。

一类收入是在合伙企业层面计算应纳税所得额，然后按照规定的应享受份额比例在合伙人之间划分所得额，按照经营所得5%～35%的税率缴纳所得税。这类所得不管其原始取得时来源于何种性质，都适用经营所得项目。合伙企业大部分收入均是此类所得，比如合伙企业取得商品销售所得、不动产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得等项目，最终都统一按照经营所得适用5%～35%的税率。

另一类所得即是特殊收入，该类收入也是合伙企业取得，但不在合伙层面计算应纳税所得额。这类收入穿过合伙企业，直接在合伙人层面计算并缴纳所得税，这就是“穿透”原则在合伙企业中的体现。这类收入从取得到纳税的整个过程不改变其所得的性质，按照取得时的所得性质适用个人所得税税率。此类所得目前税法规定有两项。

（二）两类特殊收入对所得额的影响

税法规定有以下两类特殊收入直接在合伙人层面缴纳个人所得税：一项是合伙企业对外投资取得的利息或者股息、红利所得（不包括存入银行取得存款利息所得）。按照《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）规定，“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按‘利息、股息、红利所得’应税项目计算缴纳个人所得税”。另一项是《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税[2019]8号）第二条规定的所得，即创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和利息股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。按合伙企业征收个人所得税的有关征收规定的理解，这里“应分得”的“分”，仍是前文表述的“划分”的意思，而非实际“分配”。

合伙企业对外投资取得的利息或者股息、红利所得，税法规定不计入企业的收入，只是在计算经营所得的应纳税所得额时不计入，并非不计入合伙企业的利润，而是不影响账户处理仍按照企业取得的收入增加其所有者权益。个人合伙人从创投企业选择按单一投资基金核算应分得的股权转让所得，合伙企业账户处理也是计入本企业的收入并增加了利润。这两项特殊所得在合伙企业取得后均增加了所有者权益。在没有实际分配或者部分分配的情形下，其对财产份额的转让收入也产生了影响，同前述的利润分配对所得额的影响一样将导致征收两次个人所得税：对股息红利所得未分配部分，分别征收利息股息红利所得与财产转让所得的两次个人所得税；对按单一投资基金核算中应分得的股权转让所得未分配部分也将征收两次财产转让所得的个人所得税，一次是股权转让所得，一次是财产份额转让所得。

三、特殊情况对所得额的影响

（一）资产公允价值变动对所得额的影响

合伙企业资产或负债的账面价值如果与公允价值不等，也会对所得额产生影响。假定上例中的甲企业在2019年年初购置了500万元的房产，经过一年后，该房产价值已升至800万元。该房产的增值不影响合伙企业生产经营所得额的计算。房产的增值部分一般不会在账户上做记录，但将影响B财产份额的价值，在B转让其份额时，必须要考虑该房产的增值因素，相应增加B财产份额收入额为：（800－500）×40%=120（万元）。

如果被转让的财产份额属于股权投资类、创业投资类等合伙企业，其拥有的投资资产价格波动较剧烈，该类企业资产的账面价值与公允价值的差额会十分巨大，在转让此类财产份额时要更加注意转让时合伙企业拥有投资资产的市场公允价值。

（二）企业亏损对所得额的影响

合伙企业亏损对所得额也会产生影响。假定上文案例中的B不是在2020年年初转让财产份额，而是直到2021年年初才将份额转让出去，但企业在2020年度合伙企业亏损了200万元，一并考虑房产的增值300万元，其他条件不变。净资产核定法下，B转让财产份额的收入额会有不同的结果。

1.如果在2021年前甲将200万元利润全部实际分配。2021年底甲企业未分配利润为-200万元，所有者权益合计数为800万元。B应享有的财产份额为：（800+300）×40%=440（万元），转让收入应为440万元。

2.如果在2021年前甲将其中的100万元利润实际分配。2021年底甲企业未分配利润-100万元，所有者权益合计数为900万元，B应享有的财产份额为：（900+300）×40%=480（万元），转让收入应为480万元。

3.如果在2021年前不分配。2021年底甲企业未分配利润为0万元，所有者权益合计数为1000万元。B应享有的财产份额为：（1000+300）×40%=520（万元），转让收入应为520万元。

假定2019～2021年其他所有情况都一样，但合伙企业是2019年亏损200万元、2020年盈利200万元。B在2022年年初转让其财产份额时转让收入与2019年盈利200万元、2020年亏损200万元情况下的金额一致，但纳税人B缴纳的个人所得税不一样。先盈利后亏损情形时，B不但要缴纳2019年度生产经营个人所得税（2020年亏损不用缴），还要缴纳财产份额转让的个人所得税；先亏损后盈利情形时，B不用缴纳2019年度生产经营个人所得税，2020年度经弥补2019年度亏损后也不用缴纳生产经营个人所得税，只需缴纳财产份额转让的个人所得税。在2022年年初转让财产份额时点，这两种情形下B的所得是一样的，仅仅因为亏损年份不同，造成纳税人B的税收负担不一样。

四、消除重复征税的思考

前述情形，除公允价值变动没有实质上影响个人所得税产生重复征税外，其余情况合伙人在得到相同收益，都会因利润是否实际分配影响合伙人缴纳个人所得税金额的大小。如单从减少税负角度考虑，只要合伙企业每年都把所有利润实际分配，就不会产生同一纳税人对同一个所得缴纳两次个人所得税的不合理情形。这样其实已经违背了税收中性原则，还影响了合伙企业的现金流入而影响其经营的正常开展。

在个人股权转让征收个人所得税时，67号文列举几种情形规定了调整股权原值的方法来消除个人股权转让的重复征税。比如第十五条规定，“被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值”。67号文还有一个避免重复征税的兜底条款，除列举的可能造成重复征税的情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

合伙人转让财产份额也可以采用特别调整来消除重复征税。《个人所得税法实施条例》第十六条已经明确了财产原值就是获取财产时发生的支出。强调了确定原值的时点是获取时，财产获取的时刻是无法变更的,如果调整原值有违客观真实性原则。笔者认为，可以用调整收入额来消除重复征税，只要是合伙人已经缴纳了个人所得税，这部分对应的合伙企业利润额（不是应纳税所得额），不论合伙企业是否实际分配，都作为财产份额的收入额的减少项。

责任编辑 姜雪