一、引言

现行《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）所依据的核算基础是收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，对财务报告的指导意义不够。随着深化财税体制改革的不断推进和新《预算法》的贯彻落实，事业单位财务核算所依据的政策法规已经发生了变化，事业单位自身逐步引入了内部控制与管理会计，同时科学技术的快速发展使传统的会计核算和监督发生了日新月异的变化，互联网、大数据、人工智能、云计算、区块链等技术都对传统会计行业产生了巨大冲击。事业单位财务管理环境、基础、目标、内容等发生的巨大变化，使得现行《规则》已经远远不能满足当下财务管理的工作要求，需要根据当前财务管理工作的实际状况以及新政府会计制度改革要求进行相关修订与完善，以加强事业单位预算、资产负债和绩效管理，全面清晰反映资产负债、收入费用等财务信息和预算执行信息，促进事业单位财务管理水平的提高和可持续发展，提高会计信息质量的准确性、全面性、相关性、可比性和及时性。

二、现行《事业单位财务规则》存在的不足

（一）制度理论基础滞后

一方面，现行《规则》主要是建立在收付实现制的基础上，而政府会计准则体系要求财务会计采用权责发生制、预算会计采用收付实现制，与此相关的会计要素定义、确认和计量原则、列报要求以及会计核算基础、会计信息质量要求等都发生了较大的改变；另一方面，《预算法》与《会计基础工作规范》相继修订，《行政事业单位内部控制规范（试行）》《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》相继出台，《规则》没有体现这些最新的制度理论。

（二）预算管理规定不足

大多数事业单位的预算编制和执行缺乏统一性、预算编制机制不科学、预算执行机制不严肃、预算缺乏绩效评价，而现行《规则》没有完整、全面地体现新《预算法》的精神，不能有针对性地对单位预算进行指导。

（三）内部控制和管理会计的规定缺失

近年来财政改革的新举措之一是在事业单位中引入内部控制和管理会计，以提高事业单位财务管理水平，保证事业单位财务管理活动的顺利开展，而现行《规则》对这部分内容没有进行规定。

针对以上问题，《规则》可以从以下三个方向进行修订：一是将已有的财政改革成果全面、完整地融入其中，创新财务管理内容和方式；二是体现科学化、精细化管理要求，更加细致、明确地对事业单位财务管理进行规范；三是吸收新的制度理论基础，对存在的问题进行针对性解决，促进事业单位良性发展。

三、《事业单位财务规则》的完善建议

（一）理顺与政府会计制度的关系

现行《规则》主要包括四部分内容。第一部分为事业单位财务管理的总体规定，强调原则、任务、适用范围等；第二部分主要是阐述预算管理的相关需求，包括单位预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理等；第三部分主要描述了资产负债管理；第四部分主要包括事业单位清算、财务报告、财务分析等。从现有结构可以看出，《规则》虽然涉及了相关会计要素，但更多的是从财务管理的角度去解释，突出“是什么”“为什么”以及“如何管理”等规范要求，更注重把控经济活动各环节的管理质量，不涉及具体的确认标准和计量方式，这与主要规定会计科目和报表来细化会计要素的政府会计制度在内涵上是不同的。因此，《规则》与政府会计制度是相互衔接又适度分离的，在完善《规则》时，可借鉴政府会计制度的相关规定。

具体而言，可以借鉴政府会计制度“3+5”会计要素的分类，对整体架构进行适当调整。总体框架内容可以分为总则（制定依据、适用范围、基本原则、主要任务等）、管理体制、预算管理（单位预算及预算收入、支出、结余）、绩效管理（资产、负债、成本费用与收入管理）、报告与分析（财务、预算）、清算与监督、内部控制、管理会计、附则，并删减确认与计量相关的条款，对一些不符合政府会计制度的内容进行修订，补充完善财务管理行为相关的条款。这样一方面可以将已有的财政改革成果完整地体现在《规则》中，另一方面可以避免相同的内容反复在多个制度中出现，最终可以更好地促进事业单位规范、科学地发展，深入推进事业单位精细化管理，高质高效完成事业单位的中长期规划。

（二）完善财务报告和财务分析

《政府会计准则——基本准则》规定单位应当编制财务报表与预算会计报表，财务报表的编制以权责发生制为基础，由资产负债表、收入费用表和净资产变动表及附注构成，预算会计报表的编制以收付实现制为基础，主要包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表，现行的《规则》应当据此对财务报告的相关规定进行修订。可以要求在财务报告的附注中说明进行会计政策选择和会计估计变更的理由，以及对相关业务进行会计处理的依据。

现行《规则》规定的财务分析主要是以收付实现制为基础的预算分析指标体系，为了体现“双功能、双基础、双报告”的总体改革思路，在财务分析中可以加入以权责发生制为基础的财务分析指标体系。财务分析指标体系可以分为财务状况指标、运行情况指标、发展能力指标。财务状况指标主要包括事业单位的资产结构、负债结构、短期偿债能力、长期偿债能力；运行情况指标主要包括事业单位的经济效益分析、资产营运能力分析、收支结构分析、成本管理能力分析等；发展能力指标主要反映事业单位的长期发展趋势，主要包括上述财务状况指标和运行情况指标的历年变化趋势分析，如净资产增长率、总资产增长率、科研收入增长率、收支结余增长率等。

（三）对政府会计准则体系的相关问题予以明确

一是政府会计准则体系主要规定了会计要素具体的确认标准和计量方式，但并没有对会计要素的财务管理工作予以明确，比如对外投资管理、收入管理、资产领用以及处置管理、净资产管理、坏账准备计提等，因此在《规则》中可以对这部分内容加以细化，以便更好地指导事业单位的财务管理工作。

二是对一些存在疑问的会计科目进行进一步的解释说明。比如“待处理财产损溢”科目用来核算事业单位在资产处置和清查过程中发生的各种资产盘盈、盘亏和报废、毁损的价值。在政府会计制度下，事业单位使用财政项目资金购买固定资产、无形资产资本化时，“本期盈余——财政项目盈余”反映本期购入的固定资产、无形资产的净值，而以前年度购入固定资产、无形资产的净值在“累计盈余——财政项目盈余”中反映。固定资产、无形资产通过每月计提折旧或摊销，计入“业务活动费用——财政项目拨款经费”或“单位管理费用——财政项目拨款经费”，当期期末结转到“本期盈余——财政项目盈余”，年末再结转到“累计盈余——财政项目盈余”。但在处置固定资产时，并没有明确说明区分资金性质采用不同的核算方法，在处置使用财政项目拨款购买的固定资产或无形资产时，转入“待处理财产损溢”或“资产处置费用”科目是按其账面价值，自动结转下最终会转入其他经费下的“本期盈余”，并未冲减固定资产对应的反映在“累计盈余——财政项目盈余”中的净值，已处置的固定资产净值仍然反映在净资产中，虚增了净资产中“累计盈余——财政项目盈余”的价值。因此《规则》可以规定事业单位在处置固定资产时，对不同的资金性质采用不同的核算方法，加强财政拨款资金的精细化管理，明确资金用途，精确设置会计科目，这样可以真实地反映事业单位净资产的价值。

（四）对标新《预算法》,优化预算管理

新《预算法》于2015年1月1日正式施行，相关改革新政也已经逐步融进近年来事业单位的预算管理中，而现行《规则》中的单位预算管理已经不符合事业单位当下更丰富、更全面的预算管理要求，需要对这部分内容进行修订，以便全面反映新《预算法》的相关精神，进一步提出事业单位预算管理的优化方法，从而提高事业单位预算管理的效果。

1.实施全口径预算管理。新《预算法》规定，预算应该包括所有收入和支出，实施全口径预算管理，不允许进行预算外资金管理。因此建议在《规则》中加入全口径预算管理的相关内容，全面反映事业单位活动的范围和方向，强化对事业单位预算的监督与制约，从源头上抑制住消极腐败。

2.建立科学编制预算机制。预算编制是预算活动的起点，是预算执行、分析、公开等各项工作的基石，其重要性不言而喻，改进预算编制可以提高预算管理的科学性。

一方面，现行《规则》对部门预算编制的规定并不明确。首先，应规定预算编制需进行分类和细化，对照功能和经济性质分类，细化到底级科目；其次，应规定预算编制需进行优化，事业单位应进一步优化预算支出结构，统筹使用结转结余资金，将财政存量资金盘活，用好、用活沉淀的财政资金，提高财政资金的使用效率；最后，应规定预算编制应落实勤俭节约的原则，严格落实中央“八项规定”精神，降低“三公”经费等一般性支出，并严格执行公务接待、因公出国（境）、会议、培训等经费管理办法，将勤俭节约落到实处。

另一方面，现行《规则》对与政府会计中财务会计体系、财务报告相呼应的财务预算编制没有相关解释说明，因此可以将资产负债预算和收入费用预算纳入《规则》规范范围，以成熟的部门预算指导财务预算编制工作，并可以逐步实行成本预算的编制。

3.建立严肃的执行预算机制。新《预算法》对预算执行进行了进一步的约束，强调应严肃、规范地执行预算，要求组织收入有法可依，严格按照预算落实支出，执行严格的预算执行程序。为了增强预算执行的严肃性和预算调整的规范性，需要在《规则》中对相关内容予以规定。

一是要牢固树立“先有预算、后有支出”的意识。新《预算法》明确所有支出必须严格按照预算，不得有预算外支出。因此《规则》可以明确，事业单位经批准的预算是支出的依据，杜绝支出超预算、无预算和虚增支出，严禁私自截留收入、擅自调整支出用途。

二是要按规定程序调整预算。新《预算法》对调整事项、调整程序、审批权限等内容做出了规定，《规则》可以据此对预算调整进行进一步的规定。

4.建立预算绩效评价机制。新《预算法》明确提出了预算需要建立绩效评价的原则，在预算活动的全生命周期中需要嵌入预算管理理念，因此《规则》需要对预算绩效管理理念做出相应说明，将预算由“重分配、轻管理”往“分配与管理并重”引导。比如可以强调将绩效目标纳入管理，进一步扩大绩效目标管理范围，最终将项目预算资金全部纳入绩效目标管理，并明确要求对预算支出开展绩效评价，将绩效评价结果作为编制预算的依据。对预算绩效管理做出规定可以推进绩效管理与预算编制的有机结合，对绩效目标实现程度和预算执行进度实行双监控，对存在的问题和偏差及时进行纠正。

（五）引入内部控制，加强风险防范机制建设

《行政事业单位内部控制规范（试行）》从2014年1月1日起全面执行，行政事业单位建立和实施内部控制已经成为一项重要任务。现行《规则》中没有对内部控制进行独立说明，可考虑以独立章节的形式加入内部控制的相关规定。

当前事业单位的内部控制普遍存在内控环境与内控意识薄弱、内部控制方法体系不够完善，业务流程不尽合理、会计核算不规范，资产家底不清等问题，《规则》可以对内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督这五要素予以说明，并对内部控制评价指标体系进行规范，明确指标体系围绕建立与运行两个层面展开，主要分为宏观角度的组织层面与微观角度的业务层面。唐大鹏等（2015）指出组织层面上的内控主要反映内部控制要素，需具备内控合理运行所必须的基础条件，完善内控的环境和信息化建设；业务层面上的内控主要使各项业务合法合规，每项业务都有相应的制度进行控制，并内嵌于各个业务流程的节点中，主要包括预算控制、收支控制、采购控制、资产控制、工程项目控制、合同控制、信息系统控制等。

《规则》可以对内部控制带来的深远影响予以说明，指出内部控制的建立可以推动事业单位提高内部管理水平和风险防范能力，加强廉政风险防范机制建设，保证财务信息真实准确，为事业单位顺利开展经济活动奠定坚实的基础。

（六）引入管理会计，构建管理会计报告体系

大部分事业单位目前尚未建立完善的管理会计组织框架和管理模式，管理会计专业人才资源不足，财务人员更多从事记账、算账、报账等基础工作，对预测、分析、控制等工作并不精通，会计语言较难为管理决策提供支持依据。大部分事业单位通过信息系统建设收集了大量的数据，除了少部分数据通过财务报表得以披露，绝大部分底层数据并没有一定的规则去梳理和利用，无法为决策提供有用的参考依据。

随着市场经济的不断发展与完善，事业单位改革向纵深推进，市场外部环境与内部管理发展需求给事业单位带来了双重压力，管理会计融合了管理与会计这两门科学，通过帮助单位编制计划、控制经济活动，规划未来财务战略目标，能快速、高效地为单位决策者提供管理信息支持。财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》也要求根据经济发展需要，大力发展管理会计。但现行《规则》中并没有管理会计的相关内容，建议在其中加入管理会计的内容，提出构建管理会计报告体系和明确事业单位推进管理会计体系建设的要求、方法和程序以及推进管理会计体系的目标，进一步推动管理层重视管理会计的应用，强化对管理会计人员的培养机制，构建并完善事业单位的管理会计体系。

责任编辑 姜雪