时间:2020-04-08 作者:赵英会 作者简介:赵英会,陕西理工大学管理学院副教授。
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摘要:
一、公司间投资的分类
公司间投资一般是区别于自然人对公司的投资而言的,但两者在涵盖的范围上基本一致,包括股权、债权及混合投资等,主要的不同在于公司间投资大多不以赚取收益为根本目的,而是要达到相互间影响、牵制甚至控制的效果。能达到这样效果的,一般是权益性投资,所以这里的分类以及后续会计核算均以权益性公司间投资为对象。按照持股比例(假设与表决权一致,下同)所决定的影响程度不同,可分为形成控制的和未形成控制的权益性投资,两者又可分为单独控制、多方控制、具有重大影响或不具重大影响的投资,进而形成长期股权投资、共同经营、金融资产等。具体分类如图1所示。
从图1可以看出,从投资方角度,公司间投资总体可以分为对子公司的投资、共同经营、对合营企业和联营企业的投资,以及以公允价值报告的投资等。其中,共同经营虽然与合营企业同属合营安排,但其实质上并不属于权益性投资,为了完整体现公司间投资关系中的会计处理,以下分析也将共同经营包含在内。
二、对子公司投资的会计处理方法
对子公司的投资一般是由控股合并(持股比例超过50%)形成的,按照合并前双方是否存在关联关系(即两者的合并是否以自愿为基础...
一、公司间投资的分类
公司间投资一般是区别于自然人对公司的投资而言的,但两者在涵盖的范围上基本一致,包括股权、债权及混合投资等,主要的不同在于公司间投资大多不以赚取收益为根本目的,而是要达到相互间影响、牵制甚至控制的效果。能达到这样效果的,一般是权益性投资,所以这里的分类以及后续会计核算均以权益性公司间投资为对象。按照持股比例(假设与表决权一致,下同)所决定的影响程度不同,可分为形成控制的和未形成控制的权益性投资,两者又可分为单独控制、多方控制、具有重大影响或不具重大影响的投资,进而形成长期股权投资、共同经营、金融资产等。具体分类如图1所示。
从图1可以看出,从投资方角度,公司间投资总体可以分为对子公司的投资、共同经营、对合营企业和联营企业的投资,以及以公允价值报告的投资等。其中,共同经营虽然与合营企业同属合营安排,但其实质上并不属于权益性投资,为了完整体现公司间投资关系中的会计处理,以下分析也将共同经营包含在内。
二、对子公司投资的会计处理方法
对子公司的投资一般是由控股合并(持股比例超过50%)形成的,按照合并前双方是否存在关联关系(即两者的合并是否以自愿为基础进行),一般分为同一控制下和非同一控制下的控股合并。由于前者一般是非自愿进行的(由两者共同的控制方安排),不具“交易”实质,而后者一般是自愿进行的(无第三方控制该过程),所以从会计处理角度,两种类型合并的区别主要是计量基础不同,前者以账面价值为基础,后者以公允价值为基础。
(一)合并日的会计处理
1.合并事项(或交易)的确认。
假设合并日被合并方股东权益的账面价值为A,合并方获取股权比例为R。同一控制下,假设合并方支付对价的账面价值为M,则该投资应以A×R作为初始成本,当A×R>M时,差额计入资本公积,当A×R<M时,差额应冲减资本公积(不足冲减时,冲减留存收益);非同一控制下,假设合并方支付对价的公允价值为C,则该投资应以C作为初始成本;所发生的相关直接费用(评估、审计费等)计入管理费用。具体会计分录(简化)如下(假设A×R>M)。
同一控制下:
借:长期股权投资 A×R
贷:对价(账面价值) M
资本公积 (A×R-M)
非同一控制下:
借:长期股权投资 C
贷:对价(公允价值) C
2.合并财务报表相关调整与抵销处理。
合并日,由于合并结果使合并双方形成了一个报告主体(企业集团),所以需要编制合并财务报表。从企业集团角度看,母子公司间的内部业务需进行调整或抵销。其实质是,企业集团整体来看,母子公司之间的股权与股东权益、债权与债务、资产交易、交叉持股等均不影响集团整体的财富,即这些均不是增值或“交易”行为,且存在重复计算问题,因此需要调整或抵销。合并日主要是母公司股权与子公司股东权益间的抵销。以下主要以合并资产负债表为例,分析其编制过程中,工作底稿相关调整与抵销会计分录的编制方法,并结合具体实例说明应用方法。
接之前假设与分录,并假设少数股东(非控制性权益)持股比例为r,合并日子公司股东权益公允价值为B,所得税税率为T。同一控制下,已知对子公司投资的账面价值为A×R,子公司股东权益的账面价值为A,则需将A×R与A相抵销,并确认少数股东权益A×r。非同一控制下,由于计量基础是公允价值,所以首先需要对B与A的差额(假设B>A,且全部为资产公允价值与账面价值不同引起的差额)进行调整,同时确认递延所得税负债(假设金额为D);其次,需将对子公司投资的账面价值A×R与子公司股东权益调整后的价值(假设调整金额为E)相抵销,并确认合并商誉。具体一般会计分录(简化)如下。
同一控制下:
借:股本等 A
贷:长期股权投资 A×R
少数股东权益 A×r
非同一控制下:
①借:相关资产 B-A
贷:资本公积[(B-A)×(1-T)] E
递延所得税负债[(B-A)×T] D
当B<A时,作相反分录,确认递延所得税资产。负债账面价值的调整原理与此相似。
②借:股本等 A+E
商誉 C-(A+E)×R
贷:长期股权投资 C
少数股东权益 (A+E)×r
当C-(A+E)×R<0时,差额为廉价收购利得(负商誉),应调整留存收益。该方法对应的是部分商誉法,即所确认的商誉中不包括归属于少数股东的商誉。
例1:甲公司通过取得乙公司80%股权形成控股合并,所支付的资产包括一批库存商品(账面价值300万元,不含税公允价值500万元,未提跌价准备)和700万元银行存款。合并前,甲公司股东权益账面价值为3000万元,合并日,乙公司股东权益的账面价值和公允价值分别为1400万元、1500万元(假设差额是库存商品公允价值与账面价值不同引起的)。已知增值税税率13%,企业所得税税率为25%(下同),不考虑其他相关税费。
结合前述分析,该例中,A=1400万元,B=1500万元,A×R=1400×80%=1120(万元),C=500×(1+13%)+700=1265(万元),M=300+500×13%+700=1065(万元),D=(1500-1400)×25%=25(万元),其他金额均可对照以上一般分录中金额进行计算。
(1)若为非同一控制下的控股合并,则合并日甲公司相关会计处理如下(单位:万元,下同)。
①确认合并交易。
借:长期股权投资 1265
贷:主营业务收入 500
应交税费——应交增值税(销项税额) 65
银行存款 700
借:主营业务成本 300
贷:库存商品 300
②调整与抵销分录。
借:库存商品(1500-1400) 100
贷:资本公积 75
递延所得税负债 25
借:股本等(1400+75) 1475
商誉(1265-1475×80%) 85
贷:长期股权投资 1265
少数股东权益(1475×20%) 295
(2)若为同一控制下的控股合并,则合并日甲公司相关会计处理如下。
①确认合并事项。
借:长期股权投资 1120
贷:库存商品 300
应交税费——应交增值税(销项税额) 65
银行存款 700
资本公积 55
②调整与抵销分录。
借:股本等 1400
贷:长期股权投资 1120
少数股东权益 280
例2:2019年1月1日,A公司合并B公司,合并前两公司不存在关联关系。A公司为合并B公司所支付的资产包括一条生产线(原值5000万元,公允价值6000万元,累计折旧1000万元,未提减值准备)和银行存款6000万元。合并日,B公司股东权益账面价值和公允价值分别为12000万元、13000万元(假定差额是由于固定资产公允价值高于账面价值产生的)。已知企业所得税税率为25%,不考虑增值税及其他相关税费。
通过资料可以看出,该合并为非同一控制下的企业合并,结合前述分析,可知A=12000万元,B=13000万元,C=6000+6000=12000(万元),D=(13000-12000)×25%=250(万元),固定资产处置损益为6000-(5000-1000)=2000(万元)。
(1)合并日,甲公司确认合并交易的相关会计处理。无论是100%控股合并还是部分控股合并,合并日均以对价的公允价值C=12000万元作为投资的初始成本,具体分录如下。
①借:固定资产清理 4000
累计折旧 1000
贷:固定资产 5000
②借:长期股权投资 12000
贷:固定资产清理 6000
银行存款 6000
③借:固定资产清理 2000
贷:资产处置损益 2000
(2)合并日,甲公司相关调整与抵销分录。编制合并资产负债时,100%控股合并和部分控股合并(假设持股比例为80%)的主要区别在于是否需要确认少数股东权益。结合前述分析,可知A+E=12000+(13000-12000)×(1-25%)=12750(万元),100%控股合并下的商誉为12000-12750=-750(万元),80%控股合并下的商誉为12000-12750×80%=1800(万元),80%控股合并下的少数股东权益为12750×20%=2550(万元)。具体会计处理如下。
①100%控股合并。
a.资产账面价值的调整。
借:固定资产 1000
贷:资本公积 750
递延所得税负债 250
b.母公司投资与子公司股东权益的抵销。
借:股本等 12750
贷:长期股权投资 12000
未分配利润(负商誉) 750
②80%控股合并。
a.调整固定资产账面价值至公允价值的分录与100控股合并相同。
b.母公司投资与子公司股东权益的抵销。
借:股本等 12750
商誉 1800
贷:长期股权投资 12000
少数股东权益 2550
(二)合并日后的会计处理
合并日后,首先从母公司单独报表角度需要进行投资收益的确认,从企业集团报告主体角度则需编制合并财务报表。合并日后,相关的调整与抵销原理与合并日相同,即内部事项所产生的重复项目的抵销问题。由于形成“控制”,所以母公司对子公司的投资应按照成本法进行核算,当子公司宣告发放现金股利时,应确认为投资收益。从企业集团报告主体角度,除同样需要进行母公司投资与子公司股东权益的抵销外,合并日后还涉及母公司投资收益与子公司对内股利分配的抵销等。假设子公司当年净利润与分派的现金股利分别为L和G,当年提取的盈余公积为Y,以前年度累计未分配利润和累计分派的现金股利分别为Q和S,不考虑其他变动,具体会计分录(简化)如下。
同一控制下:
(1)将母公司投资核算方法调整为权益法。
借:长期股权投资[(L+Q-G-S)×R] V
贷:投资收益 (L-G)×R
未分配利润 (Q-S)×R
(2)将母公司投资与子公司股东权益、母公司投资收益与子公司股利分配抵销。
借:股本等(子公司股东权益调整后报告价值)
投资收益 L×R
少数股东损益 L×r
未分配利润 Q
贷:长期股权投资(原账面价值+V) V1
少数股东权益(可根据V1的金额按比例计算)
应付普通股股利 G
提取盈余公积 Y
非同一控制下:
①将母公司投资核算方法调整为权益法,与同一控制下的会计处理原理相同。
②将母公司投资与子公司股东权益抵销、母公司投资收益与子公司股利分配抵销的过程与同一控制下原理相似,但可能存在商誉,会计分录略。
三、共同经营中合营方的会计处理方法
共同经营中,合营方应当按照利益份额,确认共同经营中单独或共同拥有(承担)的资产、负债,并确认相关的收入、费用等。所以合营方的相关会计处理内容,主要涉及资产、负债、收入、费用的确认等。在共同经营利益份额初始取得时,除确认资产、负债外,还可能涉及到商誉的确认(支付对价的公允价值与所获净资产公允价值的差额)。在共同经营过程中,以购买资产为例,合营方从共同经营购买资产,可使共同经营产生类似于关联方内部未实现的损益,在相关资产出售给共同经营以外的第三方之前,应当仅确认共同经营出售损益中归属于非合营方的部分。
例3:丙公司和丁公司共同经营合营安排B,各占50%的利益份额,假定该安排构成一项业务。M公司(非关联方)于2018年12月31日购买丁公司持有的安排B的全部利益份额,购买对价3000万元,交易费用50万元。M公司所取得的单独及共同拥有的资产、单独及共同承担的负债的公允价值分别为5100万元和2300万元。
在该例中,M公司取得共同经营净资产的公允价值为5100-2300=2800(万元),小于购买对价3000万元,因此M公司应当确认的购买商誉为3000-2800=200(万元)。会计分录(简化)如下。
借:有关资产 5100
商誉 200
管理费用 50
贷:有关负债 2300
银行存款 3050
例4:甲公司和乙公司共同经营合营安排A,各占50%的利益份额。2018年12月31日,甲公司支付300万元(不含增值税)购入合营安排A的一批产品,作为存货入账,尚未对共同经营外的第三方出售。该产品在合营安排中的账面价值为230万元。
在该例中,合营安排A因出售该批产品给甲公司确认了70万元(300-230)收益,甲公司按照利益份额应享有其中的35万元(70×50%)收益。由于在资产负债表日该批产品仍未出售给第三方,因此该金额应当被抵销,相应减少存货的账面价值。但乙公司对该收益应享有的35万元(70×50%)收益,应当予以确认,反映在甲公司存货的期末账面价值中。甲公司相关的抵销分录如下。
借:主营业务收入 35
贷:库存商品 35
四、对合营企业和联营企业投资的会计处理方法
对合营企业和联营企业的投资对应的影响程度分别为“共同控制”“重大影响”,以公允价值为计量基础,后续计量采用权益法。取得投资时,应按照所获取被投资方可辨认净资产公允价值的份额(假设为H)与所支付对价的公允价值(含增值税)加直接相关费用之和(假设为J)两者中较高者作为初始投资成本。当H>J时,其差额为利得,应进行确认;当H<J时,其差额为商誉,不单独确认,应包含在初始投资成本中。相关会计分录(简化)如下。
(1)H>J时:
借:长期股权投资 H
贷:对价 J
营业外收入 H-J
(2)H<J时:
借:长期股权投资 J
贷:对价 J
后续计量时,投资方应在合营企业、联营企业发放现金股利(假设金额为C)、实现净利(净亏)(假设按照公允价值为基础调整后金额为D)、其他综合收益和其他权益变动(假设变动金额分别为E、F)等情况时,进行相关账面价值调整或收益确认。假设投资方持股比例为R,则会计分录如下。
(1)合营企业、联营企业分派现金股利时:
借:应收股利 C×R
贷:长期股权投资——损益调整 C×R
(2)合营企业、联营企业实现净利时:
借:长期股权投资——损益调整 D×R
贷:投资收益 D×R
当D<0时,作相反分录。
(3)合营企业、联营企业其他综合收益变动、其他权益增加时:
借:长期股权投资(明细科目略)
E×R或F×R或两者之和
贷:其他综合收益 E×R
资本公积——其他资本公积 F×R
当E<0或F<0时,作相反分录。
五、以公允价值报告的权益性投资会计处理方法
此类投资属于金融资产的核算范围,以公允价值为计量基础。同时,根据管理过程中的业务模式和该投资合同现金流量特征不同,可将其分别归入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(会计核算中一般简称交易性金融资产)和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(权益性投资对应其中的“其他权益工具投资”科目)进行核算。两者在初始入账时的主要区别在于交易费用的处理,前者冲减投资收益,后者则记入投资成本;在确认公允价值变动(期末计价)时的主要区别是前者将变动金额记入当期损益(“公允价值变动损益”),后者则记入“其他综合收益”;在被投资方分派现金股利时的会计处理相同。具体会计分录如下。
(1)初始入账时:
借:交易性金融资产——成本
投资收益(交易费用)
应收股利(被投资方已宣告未发放股利)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:其他货币资金等(实付价款)
借:其他权益工具投资
应收股利(被投资方已宣告未发放股利)
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:其他货币资金等(实付价款)
(2)确认公允价值变动(期末计价)时:
借:交易性金融资产——公允价值变动(借或贷)
贷:公允价值变动损益(贷或借)
借:其他权益工具投资——公允价值变动(借或贷)
贷:其他综合收益(贷或借)
(3)被投资方分派现金股利时:
借:应收股利
贷:投资收益
责任编辑 武献杰
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