在推进国家治理体系和治理能力现代化的背景下，党中央、国务院不断出台针对政府部门所属事业单位的法规政策。党的十八届三中、四中和五中全会对法治政府建设和效能性政府建设都提出了具体要求。党的十九大更是提出了要建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理；善于运用互联网技术和信息化手段开展工作，增强驾驭风险本领，健全各方面风险防控机制。刚刚结束的十九届四中全会更是强调了制度与治理的关系，也对事业单位制度建设和组织治理的协同关系提出更高的要求。随着《预算法》及其配套法规制度的逐步深入实施，国家机构改革的不断推进，事业单位财务管理的外部法规政策依据也在不断更新，而云技术、大数据平台、人工智能、信息系统等管理技术手段的飞速发展，使得单位财务管理内部实践工作发生了深刻变化，2012年修订的《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）已经亟待更新和补充。内部控制是事业单位财务管理制度的落地机制，是法律法规和履职绩效有效执行的具体手段，基于内部控制视角思考《规则》的修订工作有助于提出行之有效的建议。

一、基于内部控制视角完善事业单位财务管理的基本逻辑

内部控制重点从岗位流程角度服务于单位经济活动和财务行为，以合规合法、资产安全、财务报告、履职绩效和预防腐败为目标，以单位全部资金管理和国有资产管理为管控对象，以预算管理为管控主线，资金收支为管控龙头，形成一套科学设计和高效运行的具体管控操作规程。可以说，内部控制为财务管理目标和原则在单位的落地实施提供了制度保障，是将《规则》中的目标和原则逐一细化为岗位职责落地与业务流程固化的单位内部管理制度，并通过制定制度、执行措施和实施程序，将预算管理下的单位资金与国有资产的中间转化过程分解为政府采购、合同管理和工程项目等经济活动和财务行为进行管理。在管理信息系统和大数据环境下，经济活动和财务行为也会同步依据政府会计准则制度和政府综合财务报告的要求，生成财务核算分录和财务报表，即实现财务信息的记录、报告和分析应用，最终实现单位资金流量控制、资产存量控制和财务信息控制的结合，进而对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位，实行分事行权、分岗设权、分级授权，定期轮岗，强化内部流程控制。所以，内部控制视角下修订《规则》的基本逻辑是优化目标和原则要求，使其有助于法规政策和履职绩效在微观岗位和业务流程中的有效落实，让《规则》更具科学性、指导性和操作性，将财务管理的原则性规则与内部控制的流程化规则更加完美的融合。内部控制视角下事业单位财务管理的基本逻辑见图1。

具体来说，财务管理的原则和目标大致可以分为合规性和效率性两个维度。合规性表现为国家法律法规对单位财务管理工作的硬约束，即国家法律法规明令禁止的单位财务行为不能突破的内部制度“底线”，《规则》必须予以明确。而效率性则需要将国家政策对单位财务行为的共性要求进行细化分解，差异化要求并提出原则框架，即对于国家政策文件要求的单位财务行为应当勇于突破的内部绩效“上线”，《规则》应当予以提倡。为了全面推进行政事业单位内部控制建设，笔者对党中央、国务院及财政部等政策部门发布的、要求事业单位全面执行的近722个财政财务法律法规和政策文件进行逐条解构，最终形成了含有16246个解构条款的法规库和政策库。解构的文件主要来自于中共中央办公厅、国务院和财政部，针对的业务分为行政事业单位传统六大业务和特色业务两个部分，本文的研究集中于传统六大业务（见表1）。法规政策库解构将每个业务活动进行重点管控环节划分，并将每个环节的法规政策条款区分为原则层面、目标层面、岗位层面、标准层面、表单层面、流程层面、信息化层面、监督层面和其他层面9个维度，六大业务法规政策库（简称法规政策库）包含421个文件共10497个解构条款。基于本文的研究目的，笔者仅对照分析了原则层面和目标层面的具体条款，根据法规政策的大数据库，结合实务中具体问题的分析，对《规则》提出修订建议。

二、加强财政预算绩效管理，强化资金过程流量管控

（一）建立全面预算规范体系

预算与绩效管理是事业单位财务管理的逻辑主线与基本方法，是单位财政资金管理的起点和终点，贯穿资金管控的全程。根据笔者对2016年至2018年全国行政事业单位内部控制报告的数据分析，事业单位预算管理岗位职能与流程控制建设逐步完善。自2012年《规则》修订至今，党中央、国务院及财政部陆续出台法规政策，对事业单位预算管理工作予以规范和优化。根据对目前在用的62个预算法规政策（共1576条）的解构，将预算管理业务分解为8个重点管控环节，分别是单位财政规划、项目库管理（含绩效目标）、编制管理、审批管理、执行管理（含绩效运行）、调整管理、决算管理、绩效评价（如表2所示）。财政法规和政策在原则和目标层面共包含884条规范，而《规则》仅在其中四个环节阐述了6条相关要求，财政规划、项目管理、绩效目标、执行管理和绩效评价等重要环节处于缺失状态，《规则》的全面性亟待加强，以便高质量服务于财政中心工作。具体建议分为以下三个方面：

第一，树立中期财政观念，强化预算编制决策程序。《预算法》和《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发[2014]45号）要求各级各期预算应当“相互制约、相互协调”，提出了三年滚动财政规划的要求，并明确年度预算应受到财政规划的约束。中期财政规划的实践已经在各级政府及其组成部门中展开，政府部门下属事业单位在预算编制过程中也应当注意部门财政规划对预算编制的约束作用，因此建议《规则》增加合规性的财务规则，明确事业单位预算编制的依据与约束条件，树立事业单位将中期财政转化为中期财务的观念，并在预算决策过程中把公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查、集体讨论决定确定为重大行政决策法定程序，确保决策内部流程制度科学、程序正当、过程公开、责任明确。

第二，健全预算绩效管理，树立绩效管理工作理念。预算绩效是支出结果导向的模式，涵盖单位财政资金和自有资金管理，深度融入预算管理的全过程。财政部在2005年发布的《中央部门预算支出绩效考评管理办法（试行）》中已提出绩效的概念，并写入2014年《预算法》，要求“各级政府、各部门、各单位对预算支出情况开展绩效评价”。截至2019年8月，财政部在中办国办《关于全面实施预算绩效管理的意见》的指导下，陆续发布《中央部门预算绩效运行监控管理暂行办法》等9条法规政策，对预算绩效管理从全覆盖、全方位和全过程做出补充和细化。内部控制报告也在2017年、2018年将项目和单位绩效指标纳入内部控制运行评价体系。因此，建议《规则》增加合规性和效率性的原则要求，强化政策文件落实，明确预算绩效管理范围，树立绩效管理工作理念，全面推进预算绩效管理工作。

第三，补充项目管理规范，关注预算管理重点工作。项目预算是预算编制的重要组成部分，62个预算管理法规政策中有9个是针对项目管理颁布的。加强单位项目管理有利于提高单位预算编制的准确性，提高财政资金的使用效率。财政部从2015年起陆续出台关于项目库建设与项目支出预算管理的规定，要求各部门“做实项目库，精细化管理，与预算管理相结合，差异化管理”。而从事业单位内部控制实践和报告来看，项目库管理一直是单位预算编制的重要基石。但现有的《规则》并没有对项目预算以及项目库工作提出管理的目标和原则，因此建议《规则》在修订中补充有关单位项目库管理内容，鼓励适用的事业单位建立项目库，使预算管理与政府及主管部门的政策相配套，提高单位事业发展和资金供给的效率效果。

（二）强化收入征收管理规范

事业单位收入管理主要包括非税收入和经营事业收入等，法规政策库包含23个（共336条）文件，其中收入管理原则与目标层面的法规政策共188条。结合法规政策要求与单位内部控制实践，收入管理可以划分为设立与调整、收入征收、收入上缴、收入退付、收入使用、收入核算6个重要管理环节，法规政策对重点管控环节的规范情况与现有《规则》的比较见表3。

现有《规则》仅对收入上缴、使用和核算做出了规定，在收入征收的合理性和合规性上并未做出要求，未体现出事业单位收入管理的特殊性。为正确处理事业发展需要和资金供给的关系，保证收入来源合理，应当在此环节增加关于收入设立、调整、征收的相关规范，并根据“放管服”的要求，对事业单位收入使用自主权进一步放宽。此外，建议《规则》增加收入退付的财务规则，防范“小金库”死灰复燃。

（三）加强支出审批与过程管理

事业单位支出管理是财政支出政策的具体表现和最终效果，也是管理的重点和难点，法规政策库共包含60个（共653条）法规政策，其中原则与目标层面共249条。根据对支出管理法规政策库的解构与单位内部控制建设的实践，事业单位支出管理可以划分为用款审批、开支标准、资金使用、票据管理、公务卡、会计核算和绩效管理7个主要管控环节（如表4所示），《规则》并未对支出管理环节中用款审批与支出手段管理等做出规范。

第一，强化支出审批合理性，确保支出管理安全有效。支出管理是防止财政资金流失的重要环节，目前《规则》仅就支出事前的标准范围、支出事中的票据管理和支出事后的会计核算与绩效做出了原则性规范，未对支出合理性和合规性审批，也就是未对“三重一大”中的大额资金运作做出规范，建议《规则》补充相关大额资金运作的合规性财务规则。

第二，扩大公务卡使用范围，强化国库支付规范要求。2007年财政部和中国人民银行发布的《中央预算单位公务卡管理暂行办法》要求中央预算单位使用公务卡支付，并于2011年出台《关于实施中央预算单位公务卡强制结算目录的通知》（财库[2011]160号），扩大了公务卡的使用范围。根据内部控制报告数据和案例实践，事业单位公务卡使用情况并不理想，建议《规则》在单位信息化平台不断完善的推进要求下，增加合规性的财务规则，补充关于支付手段的要求，推进公务卡使用范围的扩大，做到为基层单位减负的同时严守底线。

第三，补充采购支出管理要求，增加合同业务制度规定。《规则》在第二十一条对事业单位基础经费支出的开支范围和标准做出了明确规定，要求单位严格执行“国家有关财务规章制度”，但对于无法由编制内公务人员完成而只能对外购买商品和服务的内部管理事务和公共服务事务，目前《规则》仅作参照处理，也未对采购后端的合同业务做出规定。根据内部控制经验来看，八项规定严格执行以来，适用于编制内公务人员的工资福利、补助补贴和机构运转相关基本支出的外部法规政策和内部管理制度都相对完备严格，建议《规则》在支出过程管理中适当增加政府集中采购和单位内部自行采购相关的原则性规则，明确采购制度建设中供应商和成交价的要求，通过合同契约规范政府与市场的关系，切实防范化解廉政风险。

三、强化国有资产配置管理，严格资产使用存量管控

国有资产管理作为财政资金分配和使用过程中尚未消耗的物质沉淀形式，能够持续用于内部管理或者公共服务。法规政策库包含90个共2772条法规政策，其中目标和原则层面的法规有989条。国有资产管理划分为资产配置、资产使用、资产处置、资产评估、产权管理、资产清查和资产报告7个重点管理环节（见表5）。《规则》在产权管理和资产报告等方面仍有缺失，因此，必要的修订和补充非常关键。

第一，强化资产配置规范工作，加强资本性支出预算管理。基于源头控制的国有资产管理是以资产配置为主线，过程表现为资本性支出，最后形成国有资产形式。党中央、国务院及财政部、国家机关事务管理局多条法规政策都要求单位在进行资产配置时必须强化预算约束，提出“预算管理与资产管理相结合”的要求。《规则》应当增加合规性的财务规则，进一步明确预算工作在资产配置中的约束作用，以国有资产存量和配置标准决定资本性支出预算增量管理，使资产配置的管理原则更有指向性和效率性，实现单位内部管理要过紧日子的要求。

第二，强化资产产权管理要求，规范资产评估使用范围。产权不清是单位国有资产管理实务的常见问题，尤其是公用房产权登记存在很多遗留问题。相关规定早在2006年就有提出，近年来中央不断出台新的政策予以规范，《财政部关于加快推进事业单位及事业单位所办企业国有资产产权登记与发证工作的通知》（财资[2016]28号）等各种管理办法都要求规范单位产权管理，规范产权纠纷处理方式，并在机构改革背景下要求“新官理旧账”。《规则》应当增加这一方面的合规性财务规则，强化产权管理，保障资产配置与使用合法合规。单位发生合并、分立、清算、改制、以非货币资产对外投资等情况时应当进行资产评估。此外，《规则》还应当根据2019年国务院发布的《政府投资条例》（国务院令第712号），适当增加关于资产评估工作的合规性财务规则。

第三，增加资产报告编制要求，关注资产报告管理工作。财政部在2006年《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号）中要求建立的国有资产报告制度在2017年的《行政事业单位国有资产年度报告管理办法》中得以正式形成，并于2018年开始执行《中共中央关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》。事业单位应当编制资产报表并出具分析报告，反映资产占有、使用、变动等情况，以信息制作和披露实现对单位资产管理全过程的有效制约和促进作用，因此建议《规则》增加合规性的财务规则，明确资产报告编制的要求。

四、完善综合财务报告制度，强化财务综合信息管控

第一，明确财务报告编制基础，推进政府会计改革进程。资金和资产作为经济活动和财务行为的管理对象，二者的运动过程不仅需要通过收付实现制对实时发生的资金和资产变化进行预算会计核算，还需要通过以权责发生制为基础的财务会计核算及报告来进行过程和结果监督，实现债务风险防范和绩效成本考核。也就是说，政府会计改革下“双基础、双分录、双报告”的模式不仅对单位财务会计提出了要求，也对业务管理提出了新要求。随着权责发生制政府综合财务报告的试点和推进，财务报告编制的工作链条向业务管理活动延伸，单位只有加强业务管理，形成账务和业务相关联的控制机制，才能真实完整地编制财务报告。以合同业务为例，在收付实现制会计基础下，合同业务并不属于支出过程的财务管理重点，但在权责发生制下，合同业务是应收应付、预收预付事项会计核算、财务报告编报的重要证据，因此《规则》中有必要增加合同管理的原则，为单位财务报告的编制提供基础。《规则》也应当增加合规性的财务规则，在财务报告与财务分析部分明确财务报告编制基础。

第二，推动信息技术手段应用，提高财务管理工作效率。大数据、云计算、移动互联网等新技术的不断发展在切实改变单位财务管理和会计工作的手段与方法。以应收账款管理为例，传统的有赖于财务人员专业判断的账龄分析法，精准度并不及能够直接透视债务方还款能力的信用记录、银行流水、购销合同等大数据平台。再如对外投资管理，基于市场估值的大数据平台分析手段的应用可以大大提升投资决策的效率效果。根据内部控制实践来看，会计核算和支出报销的信息系统模块在单位中已经基本普及，业务模块互联互通和大数据平台建设的工作也已提上日程。《规则》应当在修订中增加相关的效率性财务规则，推进单位信息化手段的应用，提高资金与资产管理效率。此外，根据2014年财政部发布的《关于深入推进地方预决算公开工作的通知》（财预[2014]36号），建议《规则》增加相关合规性的财务规则，在财务监督中强化对信息公开的工作要求，进一步细化明确信息公开范围，引入社会治理机制，发挥公众在事业单位财务监督中的积极作用。

五、结论与建议

《规则》重点突出了事业单位财务管理工作原则和目标的框架性规则，而内部控制则主要在这个框架性规则要求下，将法规政策细化落地到每一个岗位职责和操作流程，因此，从内部控制机制原理和实践数据来分析《规则》的修订，尤其是通过法规弥补合规、政策强化绩效两个维度，能有效增强《规则》的合规性和绩效性，实现与党中央、国务院法规政策条款的高度一致，并切实解决事业单位财务管理中的具体问题。也就是说，《规则》既要严格遵循国家法规，保障事业单位行政运行合规合法，细化落实国家政策，也要提高服务履职效率效果，明确事业单位财务管理中不能突破的法规“底线”和不断刷新的政绩“上线”。

责任编辑 姜雪