政府会计制度下高校教育成本核算与控制探析

王莹

一、政府会计制度为高校教育成本核算提供有利条件

一是在政府会计制度中，高校进行成本核算就是通过预算会计进行预算支出核算的同时，利用财务会计的会计科目和经济分类科目等多维度，实现对成本费用的明细核算。政府会计制度对纳入部门预算管理的现金收支业务，同时进行预算会计核算和财务会计核算，这种“平行记账”模式使每笔会计业务处理过程既能获取预算会计的支出信息，又能获取财务会计的费用信息，确保了会计信息的准确、完整和真实，也使在此基础上的成本信息质量值得信赖。财务会计核算以权责发生制为核算基础，权责发生制是成本核算的基础，使得收入与成本配比逐渐清晰，保证高校教育成本数据的精确。

二是政府会计制度中加入“费用”要素，用于区分成本和支出的概念，在财务报告中引入成本理念，有利于高校摸清家底和计算运行成本。“业务活动费”科目下设“教育费用”“科研费用”，“单位管理费用”科目下设“行政管理费用”“后勤保障费用”“离退休费用”“单位统一负担的其他管理费用”，通过不同科目进行核算既考虑到高校多样化的费用结构，又便于进行成本构成分析，使高校可以根据不同的教育教学活动，按照责任单位归集成本费用。另外，增加的“研发支出”科目便于准确反映高校自行开发无形资产的成本。增设“坏账准备”科目实现对资产减值会计的部分引用，提高了资产信息的可靠性和相关性。

三是政府会计制度要求高校按照“实提”的原则计提固定资产折旧费用、无形资产的摊销费用，待摊费用在受益期内平均分摊，分别利用“待摊费用”和“长期待摊费用”科目核算摊销期间在一年以内（含一年）和一年以上的费用，利用“预提费用”核算单位预先提取的已经发生但并未支付的费用，更加真实反映了高校资产实际价值，利于高校按照权责发生制确定费用归属期间，提高了高校教育成本中资产计量的准确性和科学性。

二、政府会计制度下的高校教育成本核算关键环节

（一）明确高校教育成本核算期间

基于政府会计准则对会计年度的规定和考虑财政拨款与高校会计年度的一致性，高校教育成本的核算期应为公历1月1日起至12月31日止。

（二）明确高校教育成本核算的对象

高校教育成本的核算对象是全体在校学生，应按不同学历层次、不同专业、不同年级、甚至不同学院等分类形成具体的多层次、多维度核算对象。由于普通本专科（高职）生、硕士生、博士生、留学生等不同学历层次或类型的学生培养耗费的成本是不一样的，可以根据教育部发展规划司的规定计算出折合在校生数，便于统一核算。

（三）界定高校教育成本项目

1．划分计入教育成本的费用和非计入教育成本的费用。政府会计制度下费用类科目包括：“业务活动费用”（细分为“教育费用”“科研费用”）、“单位管理费用”（细分为“行政管理费用”“后勤保障费用”“离退休费用”）及“经费费用”“资产处置费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”“所得税费用”和“其他费用”。根据高校教育成本的定义，并非财务会计核算中所有计入“费用”科目的都列入教育成本，只有与人才培养有关的费用，才属于高校教育成本核算的范畴。因为离退休人员基本不从事教学和管理工作，故离退休费用与培养学生的成本无关，上缴上级费用、对附属单位补助费用不属于本单位成本，经营费用、所得税费用和其他费用（视具体业务情况如捐赠支出、灾害事故赔偿损失等）也不应计入教育成本。因此，笔者认为属于高校教育成本核算范畴有教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤保障费用。

2．划分直接教育成本与间接教育成本及间接教育成本的归集与分配。（1）教育费用：将教育费用中各院系等教学单位发生的如发放教师工资等人员经费以及办公费、差旅费、实验用耗材、学生活动费等公用经费直接计入该院系的教育成本；将教务处、研究生处统一管理的教改经费，校团委、学工部管理的大学生创新创业项目，图书馆、测试中心等教辅部门发生的费用归集后，根据相应的成本动因将这些间接成本按比例分配计入各院系和专业。（2）科研费用：根据高校纵横向科研经费特点，纵向科研经费中教学研究类项目费用是直接教育成本；校内科研费用如校基金、博士启动金等属于高校事业经费内部指标划转，经费本质上归高校所有，该部分经费日常核算应与高校日常公共经费基本一致，可直接计入相关院系教育成本。横向项目和政府下达的纵向科研项目，经费具有专款专用和项目主持人专属性，项目经费使用年限通常在一年以上，因高校科研和教学密不可分，此类科研项目费用作为间接教育成本应按照比率（通常为60%）计入该项目所属院系。（3）行政管理费用：指高校行政部门开展管理活动发生的费用，以及高校统一负担的诉讼费、中介费、印花税、房产税、车船税等，属于间接教育成本，通常按照学生的自然人数所占的比率分摊到各个院系专业。（4）后勤保障费用：指高校支付的水电费、维修费、污水处理、物业管理费、绿化费、取暖用燃料费等，属于间接教育成本。其中部分费用若能分户准确计量则直接计入相应院系相关专业；若不能分户计量则按总费用根据谁受益谁分担原则，在行政和教学部门进行分配后，将计入教学部门的间接教育成本再依据专业特点、学生折合数及公房面积占有率综合确定分摊比率分配给各院系。

3．区分直接计入当期教育成本的费用和分摊计入当期教育成本的费用。高校业务活动中计入教育成本的各项费用按经济分类科目均包含人员费用、公用费用和资本性支出。当期发生的人员费用、公用费用应全额计入当期教育成本，资本性支出主要有房屋建筑物构建、基础设施建设、专用设备购置费、软件专利购置，资本性支出所形成的固定资产折旧和无形资产摊销则应分期计入教育成本。

（四）计算对象化的教育成本

根据上述直接计入成本的费用，归集分配后间接计入成本的费用，计提的固定资产折旧、无形资产摊销，应计入当期费用的待摊费用和预提费用等加总就可以计算出当期高校教育总成本，进而计算各院系专业的教育成本。将教育总成本除以折合后的在校生人数即可得到高校生均教育成本，并以此为基础形成高校教育成本报告与分析。

三、政府会计制度中的成本控制思考

一是控制人员费用。部分高校机构臃肿，行政后勤人员超编，专职教师比例不足，闲置人员的经费也以间接成本的形式反映到教育成本中，应适当精简机构，进行人事制度改革使人尽其才，控制人员费用。

二是提高现有存量资产的使用效益。高校普遍存在教育资源使用效率低下的问题，许多设备尤其是一些贵重设备长期闲置或低负荷运转，没有发挥应有的使用价值。从目前来看，各个仪器设备归属不同的院部、不同的实验室分别管理，容易造成专业设备重复购置、实验室重复建设等。要降低高校教育成本，必须提高设备、房屋等存量资产的利用率，实现资产的统一管理和调配，避免重复购置，控制单位固定资产的折旧费用。

三是以前瞻性的发展视角做出决策，提升高校成本管理水平。如教师养老金并轨政策如何影响单位未来支付（即现实债务）应如实反映，以便对预算安排与支付能力进行评估，确定已完成的事项但还未予支付的各种采购（包括未安排在当年预算但未来能确保有资金支持的物资采购、服务购买等）。又如教学科研基础设施投资需要从长计议，不仅考虑其对现实科研教学条件改善起到的积极作用，同时还要考虑对教学科研项目成本的影响，以获得最佳投入产出比。

（本文受湖北省统计科研计划项目“黎曼流形统计分析方法研究”支持）

（作者单位：武汉纺织大学财务处）

责任编辑　刘霁

主要参考文献

［1］李雄平，朱家位，张天有．高校实施《政府会计制度》的建议[J]．财务与会计，2018，（6）：77．

［2］王淑霞．政府会计制度下权责发生制与收付实现制两种核算基础之间的冲突与协调[J]．财务与会计，2018，（10）：68-70．

［3］庞文群，刘峰．对修订完善政府会计制度的思考和建议[J]．财务与会计，2017，（3）：57-59．

［4］马永义．事业单位执行政府会计制度相关衔接规定解析[J]．财务与会计，2018，（12）：42-45．