政府会计准则对《事业单位财务规则》的影响及思考

张豪

作者简介：张豪，首都医科大学附属北京天坛医院主管会计，高级会计师，北京市卫生健康委员会经济管理领军人才。

摘　要：近年来，我国事业单位的内外部环境发生了重大变化，现《事业单位财务规则》已经无法满足事业单位财务管理的发展要求。本文在对政府会计准则与《事业单位财务规则》之间的联系以及影响进行解读分析的基础上，对现行《事业单位财务规则》存在的核算制度不完善、会计要素不完整、科目体系不健全、财务报告内容和结构不完善、财务分析指标不适应、固定资产管理不真实、对外投资不能满足市场需要及基本建设投资管理不彻底等问题进行了分析，并借鉴政府会计准则，对修订和完善《事业单位财务规则》提出相应的改进建议。

关键词：政府会计准则；事业单位财务规则；核算制度；财务报告

中图分类号：F812.2　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2019）21-0022-03

2012年4月财政部修订发布的《事业单位财务规则》（以下简称《财务规则》）在全国施行至今已7年有余。近年来，随着事业单位各项改革的不断深入，尤其是政府会计准则（以下简称会计准则）等系列文件的修订，《财务规则》从内容及形式上均已无法满足改革和发展的要求。作为我国事业单位财务制度体系中的顶层设计，为适应新形势下的迫切需要，对《财务规则》及时进行修订具有重要的现实意义。

一、会计准则对《财务规则》的影响

（一）会计准则与《财务规则》之间，有区别但目的一致

1．两者规范对象有区别。《财务规则》针对的是事业单位财务管理，调整的是财务管理行为，具体表现为财务管理目标、原则、方法和要求等。事业单位根据下达的财务指标，结合市场和本单位的实际情况编制预算，按规定用途使用资金。它涵盖了财务活动的所有方面，包括预算管理、收入管理、支出管理、结转余管理、资产管理、负债管理、事业单位清算、财务报告和财务分析、财务监督等活动。而会计准则针对的是事业单位会计工作，调整的是会计核算行为（会计核算是财务活动的一个重要方面），侧重于规范各会计要素的处理，从而将复杂的业务活动进行科学分类，以便为事业单位财务报告使用者提供有用的信息。它仅涵盖了会计核算，涉及资产、负债、净资产、收入或者费用等会计要素。

2．两者制定目的一致。两者均是由财政部以部门令公布实施的部门规章，具有同等法律效力。它们均是根据国家有关法律、法规和政策制定，其内容体现着国家有关法律、法规和政策对事业单位财务活动的基本要求。它们既是国家对事业单位进行财务管理、制定事业单位财务制度以及事业单位制定内部财务管理办法的基本依据，也是所有事业单位从事财务活动必须遵守的行为规则，同为事业单位财务制度体系的重要组成部分。两者都是为了提高事业单位资金的使用效益，推动事业单位财政体制改革和管理，进一步适应社会主义市场经济的要求。

（二）会计准则为修订《财务规则》打下了基础

党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“建立权责发生制的国家综合财务报告制度”的重要战略部署，这为我国财政改革指明了方向。过去五年间国家财政建设和财政改革持续深入推进，先后实施了加强地方国家性债务管理、完善国家预算体系、推进中期财政规划、深化转移支付改革、全面实施预算绩效管理等改革，而会计准则的发布和实施便充分体现了财政体制改革的丰硕成果。

随着各项事业快速发展、财政投入力度不断加大，群众对公益服务的要求不断提高，必须全面加强事业单位财务工作的科学化、精细化管理，从而使国家的公共资源能够科学、合理、高效地用于公益事业发展，产出更多、更好的公共产品。会计准则充分体现了科学化、精细化管理的要求，形成了符合新时期管理要求的科学管理制度体系，这对推进事业单位财务工作科学化、精细化管理将发挥重要作用。

目前，我国事业单位财务规则理念滞后、内容和方法存在不足，而会计准则却具有较好的时效性、完善性等特点，两者的差异直接导致事业单位财务工作的无所适从。基于两者在内容方面的一致性以及作用发挥方面的协同性，修订《财务规则》离不开借鉴会计准则，改革和吸收会计准则中适应时代变化的成分成为必然。

二、《财务规则》存在的问题

（一）核算制度不完善，核算基础单一

《财务规则》是适应财政预算管理要求逐步发展起来的，主要建立在收付实现制基础上，不能客观反映国家运行成本，不利于科学评价国家运行绩效。按照《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）的要求，会计准则强化了财务会计功能，全面引入权责发生制，创建了新的国家会计核算模式——预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。

（二）会计要素不完整，要素定义已变化

《财务规则》仅有五个会计要素，即资产、负债、净资产和收入、支出，无法全面涵盖事业单位经济业务的需求。同时，《财务规则》中收入是事业单位为开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金，支出是发生的资金耗费和损失等，这是资金层面收支的概念，已经偏离业务实际，存在成本费用和资金支出之间的关系和界限不清晰的情况。

（三）科目体系不健全，内涵外延均有调整

《财务规则》缺少对事业单位控制的公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等资产的科目设置，将委托代理资产与自有资产混淆，对因或有事项所产生的预计负债无相应科目等，而会计准则则补充了上述科目（财务会计体系下一级科目达到77个，预算会计体系下一级科目达到26个）。

（四）财务报告的内容和结构不完善

《财务规则》中，财务报告包括资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表、固定资产投资决算报表等主表，附表以及财务情况说明书等，不编制现金流量表。实际上，部分事业单位部分业务采用权责发生制，这使得其收支表中的收支不能准确反映现金收支的实际情况。会计准则将报告分为决算报告和财务报告两个体系，两者各司其职，两份报告的具体内容和编制要求均作出了相应变化，在“附注”中的“会计报表重要项目说明”“本年盈余与预算结余的差异情况说明”等方面也均有所调整和细化。

（五）财务分析指标不适应

《财务规则》下，事业单位仅须设置预算收入和支出完成率、人员支出和公用支出占事业支出比率、人均基本支出、资产负债率四个财务分析指标，这种分析指标设置过于简单，不能全面完整地评价事业单位运行绩效情况，不能满足事业单位现代财务管理的需要。

（六）固定资产管理不真实

1．长期以来，我国以固定资产和固定基金共同反映固定资产价值，事业单位固定资产维修资金是以收入为依据计提修购基金实现的，在固定资产管理条款中也未提及折旧事宜。这一做法不符合会计核算配比原则，易产生虚增资产现象，不利于建立价值补偿机制，不利于准确反映资产价值真实信息，不利于完整反映运行成本信息和对国家资金的使用进行绩效评价，同时还易出现固定资产使用效率不高等问题。

2．目前除了对医院和科学事业单位的固定资产折旧年限做出规定外，尚未对其他类型事业单位固定资产的折旧年限进行明确，这使得这些单位在计提固定资产折旧时存在困难。而会计准则中已经取消了“修购基金”的概念，采用了计提折旧的管理方法。

3．固定资产折旧计提时点问题。《财务规则》要求固定资产按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。这一规定主要沿袭了计划经济时期企业采用综合折旧率计提折旧的做法，尽管这种方法简单，但不能及时、真实反映实际折旧情况，同时也是造成固定资产账目不实、管理混乱、使用效率不高的重要原因之一。

（七）对外投资管理不能满足市场需要

《财务规则》中，无论债权投资还是股权投资均采用成本法核算，在收回投资时一次性确认收益，无法动态反映对外投资的真实价值，尤其是在金融市场波动较大的情况下，对外投资的价值变化也较大，不利于开展财务监督和管理。而会计准则中已经引入了权益法进行核算。

（八）基本建设投资管理不彻底

《财务规则》中，事业单位基本建设投资执行财务规则，国家基本建设投资财务管理制度另有规定的从其规定。在该规定下，事业单位基本建设财务活动应当按照国家的专门规定进行财务管理和会计核算，实际业务中则采用先单独建账、后并账方式，这虽然在一定程度上反映了财务信息全貌，但却保留了二元会计体制的痕迹，不能统一完整地反映基本建设投资活动，易造成财务信息缺失。

三、《财务规则》的调整与修改

（一）创新事业单位核算制度

《财务规则》主要是建立在收付实现制基础上的预算会计标准体系，笔者建议借鉴会计准则，改进预算会计功能，全面引入权责发生制，强化财务会计功能，执行“双基础”，建立预算会计和财务会计适度分离且相互衔接的事业单位核算模式。对同一经济业务，同时付诸实施预算会计功能、财务会计功能，共同反映事业单位的预算执行信息和财务信息。

（二）完善会计要素，修订会计要素定义

建议比照会计准则，改革现有五要素体系，与核算制度匹配设置八个会计要素：其中，预算会计三要素（即预算收入、预算支出与预算结余），财务会计五要素（即资产、负债、净资产和收入、支出），并修订相关要素定义：将收入改为报告期内导致事业单位净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入；将费用改为导致净资产减少的、经济资源的流出；同时赋予预算收入、预算支出以明确的表现形式，即事业单位在预算年度内、纳入预算管理的依法取得或发生的现金收支；明确收入、费用均不再是资金流入流出概念，厘清费用和支出之间的关系。

（三）健全科目体系，调整内涵外延

建议《财务规则》扩大资产负债的核算范围，增设原未纳入资产范围、但由事业单位控制的“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”等资产科目，全面反映事业单位资产状况。为归集自行研究开发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出，设“研发支出”资产类科目；对事业单位受托代理资产及由此形成的负债，增设“委托代理资产”“委托代理负债”；对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债，如未决诉讼、未决仲裁、贷款担保等确认的负债，设置“预计负债”；为避免对财政拨款的重复计算，将来源于上级财政部门但并非直接通过部门预算隶属关系获得的财政拨款，从“其他收入”中剥离出来，增设“非同级财政拨款收入”科目；取消“应付福利费”科目，费用发生时据实在“福利费”科目列支。同时，为了加强财务管理、丰富科目核算内涵，在科目下增设项目、主体类别等信息，进一步提高事业单位会计核算质量。

（四）完善财务报告的内容和结构

为健全事业单位财务报告体系，综合、系统、全面反映事业单位的整体状况，从而有利于使用者做出决策或进行监督管理，建议参照会计准则将报告分为决算报告和财务报告两个体系。其中，决算报告综合反映预算收支执行情况，财务报告反映财务状况、主体运行情况和现金量等信息。分类构建会计报表体系，在决算报告中设立资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表共四张报表和附注；在财务报告中设立预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表，共计三张报表。财务报表与预算报表通过编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》相关联，并在附注中进行披露，反映事业单位因核算基础和核算范围不同而产生的差异，从而揭示两者的内在联系。与之相适应，对报表结构和项目进行调整和优化，细化应披露的内容。

（五）充实财务分析指标

设置全面、科学的财务分析指标是提升事业单位经济管理水平的重要手段之一。建议增设财政保障水平分析、管理费用控制水平分析、盈余和风险管理能力分析、资产营运能力分析、成本管理能力分析、发展能力分析等指标，丰富财务分析内容。如针对管理费用控制水平分析设置管理费用率，用于反映事业单位管理效率，衡量事业单位管理成本情况，控制管理费用增长等。

（六）强化固定资产管理

1．为了如实反映事业单位“家底”，加强资产和负债管理，建议参照会计准则，对固定资产核算采用计提折旧方法，及时、准确计量固定资产现有价值，客观反映剩余净值。

2．为了加强固定资产折旧信息的可比性、提高财务信息质量，建议参照会计准则，对事业单位计提固定资产折旧年限做出统一规定。

3．随着我国会计信息化水平的不断提升，事业单位已经具备了采用分类折旧方法的条件。综合折旧法已不合时宜，建议对此予以修订。固定资产按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。

（七）规范对外投资管理

随着事业单位走向市场，与社会合作开展经济、投资业务日益频繁。笔者建议在核算对外投资业务时借鉴会计准则，引入权益法。被投资单位宣告发放现金股利或产生盈亏时，按照单位持有的投资份额确认权益变动，据此对长期股权投资账面余额作出调整。

（八）理顺基本建设投资管理

单位基本建设财务是单位财务的重要组成部分，其财务活动应遵守《财务规则》的原则要求。为完整地反映事业单位财务活动，建议借鉴会计准则，明确将基本建设投资在“在建工程”账户进行统一会计核算，按照项目辅助核算，不再单独建账。

四、几点思考

一是我国政府会计准则刚刚开始在全国范围内实施，需要不断总结好的经验和做法，不断优化。《财务规则》的发展与完善是一个循序渐进的动态过程，应随经济情况的变化而与时俱进，深入分析，持续对之进行调适、修订、补充。

二是在修订《财务规则》时，既要领会现有制度规定精神，又要善于用国际化视角发现会计准则的变化，思考这些变化所传达出的基本精神和管理要求，增强对财务管理工作的宏观把握。

三是《财务规则》是事业单位财务管理方面的基本框架。在修订《财务规则》时，除考虑会计准则影响外，还需要紧跟形势需要，增强预算管理、内部控制、成本管理等管理会计内容，以及数字信息技术等方面要求，进一步扩充事业单位财务规则内容和方法，促进事业单位健康发展。

责任编辑　张璐怡

主要参考文献

［1］财政部．事业单位财务规则[S]．2012．

［2］邵淑宁．事业单位《财务规则》《会计准则》与《会计制度》关系综述[J]．经济研究导刊，2013，（22）：142-143+178．