关于修订完善《事业单位财务规则》的思考

陈菡

作者简介：陈菡，厦门国家会计学院管理会计与财务管理研究所副所长，硕士生导师，会计学博士。

摘　要：本文通过梳理事业单位行政体制改革历程，回顾《事业单位财务规则》的发展历程，分析《预算法》《政府会计准则》与现行《事业单位财务规则》之间存在的差异，提出相应的修订建议：结合事业单位体制改革，构建事业法人治理机制；与新《预算法》衔接，树立全口径预算管理理念，建立全过程预算管理机制；从关注预算收支管理，转向关注事业单位经济资源管理，完善财务分析体系以提高资源使用效益。

关键词：事业单位；财务规则；预算法；政府会计

中图分类号：D922.26　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2019）21-0015-04

在我国改革开放四十年的历程中，为适应社会经济发展的需要，国家对政府机构设置、权责关系、职能分工等行政体制进行了一系列的改革。事业单位是履行公共服务职能，提供公共服务和公共产品的主要载体，对我国经济社会建设和发展起到了重要作用。事业单位改革是行政体制改革的重要组成部分，是完善政府公共服务职能的必然要求。

随着事业单位体制改革的不断深入、新《预算法》的实施、政府会计制度改革的推进等，现行《事业单位财务规则》（以下简称《财务规则》）中的部分内容与新《预算法》《政府会计准则》《政府会计制度》等法规、制度的要求出现了不一致甚至脱节的问题。已有部分学者提出需要进一步完善《财务规则》的思考和见解（许娟，2018；齐岩，2018）。探讨《财务规则》的修订完善，需要结合事业单位行政体制改革，并对《财务规则》的出台背景及其发展演变进行回顾，在此基础上分析制度环境变化、法律制度变化对《财务规则》的影响。

一、事业单位行政体制改革

在行政体制改革的进程中，事业单位也进行了系列的调整和变化。（1）1978～1987年初步探索阶段。以立法明确了事业单位的法人地位，调整事业单位的机构设置和管理权限，下放管理权为事业单位松绑，扩大事业单位自主权。（2）1988～2002年稳步推进阶段。对事业单位进行归口管理，改革干部任用、组织架构和管理制度，政府向事业单位放权，推动政事分开，提高事业单位的灵活性。1998年国务院发布《事业单位登记管理暂行条例》，以立法形式确立事业单位形式和类别，调整公共服务供给范围。（3）2003～2013年加速推进阶段。对事业单位进行分类改革，改革事业单位人事制度，进一步推动政事分开、事企分开，强化事业单位的公益社会服务属性。2012年国务院发布《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，对事业单位进行分类改革，政事分开、事企分开，保留从事公益服务的事业单位并强化其公益属性，探索事业单位法人治理结构的建立健全，完善事业单位的激励约束机制，建立健全信息披露制度和绩效考评制度，不断促进事业单位公益服务水平和效率。（4）2014年以来进入持续深化阶段。在《深化党和国家机构改革方案》的总体安排下，进一步优化机构职能协同，转变职能，完善公共服务（丁志刚和王杰，2019；胡税根等，2018）。十九大报告提出强化公益事业发展，推进政事分开、事企分开、管办分离，建立健全事业单位法人治理结构。

从事业单位到“事业法人”的改革，是事业单位从执行到“自治”职能的转变，其前提是明确委托代理关系，完善事业单位的分工协调运转机制（徐双敏和蒋祖存，2019）。完善事业单位会计核算，规范事业单位财务管理制度，提高财政监督和内部财务管理水平，有助于推进事业单位法人治理机制改革。

二、《事业单位财务规则》的产生与演变

为了配合事业单位改革，规范事业单位财务行为，提高事业单位资金使用效益，推动事业单位发展，财政部相继发布了一系列相关法规和规章。1985年，为了配合事业单位职工工资制度改革，财政部发布了《事业单位工资制度改革后财务管理的若干规定》。1989年，财政部发布《关于事业单位财务管理的若干规定》，对事业单位预算管理、基金制度、事业周转金制度等提出了原则规定。1992年，财政部分别针对全额预算单位、差额预算单位和自收自支单位发布了三份财务管理暂行办法以及《关于加强事业单位收入财务管理的规定》。这一系列文件奠定了事业单位财务管理的基础，对规范事业单位财务管理，推动事业单位改革和发展起到了积极的作用。但是，随着事业单位改革进程，事业单位的预算管理形式变化、资金来源的多元化趋势、非财政拨款收入所形成的支出增多等现象，使得上述法规、规章无法完全适应事业单位改革和财务管理的需要。

1996年10月5日经国务院批准发布《事业单位财务规则》，于1997年1月1日起实施。《财务规则》的施行，规范了事业单位预算管理形式，改革收入管理办法，规范事业单位支出管理和结余及分配管理，对于事业单位改革和健康发展具有重要意义。从法律效力上看，《财务规则》经国务院批准，以财政部令的形式发布，是事业单位财务管理制度体系最高层次的法规，是事业单位财务管理制度体系的基本依据（詹静涛，1997）。

随着事业单位改革的深入，对事业单位财务监督要求日益提高，原《财务规则》中关于预算管理形式和国库集中收付等制度与当时政府财政改革的一些新规定相脱节。在此背景下，财政部于2012年发布修订后的《事业单位财务规则》，于2012年4月1日起施行。修订后的《财务规则》进一步明确了《财务规则》的制定目标、适用范围，提出事业单位财务管理的基本原则和主要任务，强化了对事业单位的预算管理，进一步规范事业单位收入和支出管理，完善结转和结余资金管理，加强资产和负债管理，并健全对事业单位的财务监督制度。

三、《预算法》与政府会计改革的影响

政府作为提供公共服务和公共产品的组织，可视为一系列契约的集合体，其契约基础是政治契约，公民是契约的委托人，通过向政府让渡公共权力和纳税，以获取政府行政长官代理下的公共服务和公共产品。在信息不对称的环境下，政府预算是约束政府财政行为的有效工具，通过预算来规范政府对公共资源的投入和使用，提高资源配置效率（路军伟和于国旺，2015）。政府会计体系既需要满足政府契约的严肃性，维护契约的核心地位，同时也需要适应政府契约的开放性和动态要求。

（一）《预算法》的主要变化

预算是对社会资源优化配置的一种重要机制，预算制度反映国家财政和经济的主导方向。我国政府预算制度不断朝着法制化、规范化和体系化的改革方向前进，以适应现代国家建设和推进现代国家治理体系的需要。新《预算法》强调预算应立足于中长期发展规划，结合中长期规划进行跨年度平衡，实施预算绩效管理，对于加强国家宏观调控、促进社会经济发展、规范预算管理、推动依法理财具有重要作用。

新《预算法》遵循“控权法”思路强化预算约束机制，确定了“全口径预算管理”的原则，要求全面、真实、准确地反映政府的全部收入和支出状况，规范财政转移支付制度，规范预算编制、执行、调整和审查监督机制，建立预决算的公开透明制度并明确相应的法律责任（尹中卿，2014）。修订后的《预算法》要求“编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”。为了积极落实《预算法》的要求，配合深化预算管理制度改革，财政部制定了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，经国务院批转于2014年12月执行，自此政府会计改革进入了快车道。

（二）政府会计改革的重大变化

我国原有的政府会计是以收付实现制为基础，主要反映政府年度财政预算收支和执行情况。政府会计准则制度体系以《会计法》和《预算法》为主要法律依据，在此基础上制定会计准则和财务规则。2015年财政部发布《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》），此后，相继发布了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债、财务报表编制和列报等9项具体准则，以及《固定资产准则应用指南》《政府会计准则制度解释第1号》和《政府会计制度》，这一系列政府会计准则制度自2019年1月1日起全面施行，原执行《事业单位会计准则》等制度的事业单位，均需执行《政府会计制度》。

改革后的政府会计体系采用“双基础、双分录、双报告”、预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的会计体系。在会计核算基础上，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制；在会计核算模式上，形成“双分录”模式，对纳入部门预算管理的现金收支业务，需要同时采用财务会计核算和预算会计核算进行“平行记账”；在年度报告上，分别编制决算报告和财务报告的“双报告”，决算报告反映预算收支的年度执行结果，财务报告反映公共受托责任的履行情况，两类报告存在勾稽关系，以揭示财务会计和预算会计的内在联系。《基本准则》明确了政府会计的八大会计要素，其中预算会计要素主要包括预算收入、预算支出和预算结余；财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

四、《事业单位财务规则》修订建议

（一）与政府预算制度的发展相适应

事业单位预算管理需要围绕新《预算法》的改革要求，树立全口径预算管理理念，以提高事业单位资源配置效率，促进事业单位健康发展。（1）强化预算对事业单位战略的支持。事业单位预算管理的目标应根据国家经济发展总体要求，遵循事业单位战略目标，结合事业单位的中长期规划和当年度事业计划，编制当年预算。（2）重视预算的全过程管理。除了明确预算编制的科学性和严肃性，还需要严格对预算执行和调整的规范，并加强对决算的审批和监督。

（二）与《基本准则》进行有效衔接

现行《财务规则》是以原《预算法》（1994年）为法律基础，与原《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》相衔接。在《财务规则》中关于收入、支出、资产、负债等的管理要求，仅仅围绕收付实现制下的预算会计展开，其内容与《基本准则》存在冲突与脱节之处，亟需重新理顺其中矛盾之处并进行有效衔接。

1．收入与支出管理

《财务规则》对“收入”“支出”的定义与原《事业单位会计准则》相一致，“收入”是取得的非偿还性资金，“支出”是指发生的资金耗费和损失。收入管理关注的是预算管理下资金的及时足额上缴，支出管理关注的是事业单位所发生的支出是否纳入预算、严格支出标准与范围、规范支出核算，并强调支出的绩效管理。《基本准则》所指收入，既包括预算会计要素的“预算收入”，也包括财务会计要素的“收入”。其中，“预算收入”反映预算年度内取得并纳入预算管理的现金流入；而“收入”则反映报告期内导致政府会计主体净资产增加的经济资源流入。《基本准则》所指支出包括预算支出和费用两部分，其中预算支出关注现金流出，费用关注经济资源的流出。

相比之下，两者存在如下不一致的地方：（1）《财务规则》仅关注对“预算收入”和“预算支出”的管理，而《基本准则》不仅包括“预算收入”和“预算支出”，还将财务会计收入和费用纳入并行核算范畴。（2）“预算收入”和“预算支出”以是否收到或支付预算资金作为确认条件，而“收入”和“费用”的确认基础是权责发生制，其确认不以现金的流入或流出为依据，而关注是否取得经济资源流入的权利或产生导致经济资源流出的义务。（3）“预算收入和支出”关注的是资金流入或流出，而“收入”和“费用”关注的是经济资源的流入或流出。经济资源不仅包括资金也涵盖了导致政府会计主体资产增加的其他权利，如应收账款。费用的发生会导致政府会计主体净资产的减少，如固定资产计提折旧部分，虽然没有导致当期现金流出，但却导致当期费用的增加。

因此，《财务规则》在收入和支出的概念界定上，需要与《基本准则》保持一致，以规范收入的确认和计量，保证收入核算的准确性。同时，在收入管理上除了关注实现现金收入的及时足额上缴，还要考虑加强对应收账款的收入管理。特别是对于事业单位经营业务产生的收入，需要建立客户管理体系，识别客户商业信用和分类管理，提高收入质量。在支出管理上可以转向全成本管理，加强成本核算和成本管理水平，特别是将固定资产与无形资产在使用过程中通过折旧摊销形成的成本纳入成本管理范畴，成本与收入相配比，强调资源的投入效益与周转效率。

2．资产与负债管理

《财务规则》和《基本准则》均认为资产是一种经济资源，但《财务规则》强调这种经济资源是事业单位占有或者使用，并且能以货币计量；《基本准则》则强调资产是由政府会计主体所“控制”的，由过去的经济业务或者事项形成的，预期未来能够产生服务潜力或者带来经济利益流入，并且不再强调货币计量属性。即，部分难以货币计量的经济资源，如果符合自然资源资产定义，也属于资产的范畴。《财务规则》所指资产范围包括流动资产、固定资产、在建工程、无形资产和对外投资等，在资产的计量属性上以历史成本计量为主，在资产管理上强调维护资产安全完整，合理配置资产，提高资产使用效率。相比之下，《基本准则》对资产所定义的范围更广泛，将应收及预付款项、文物文化资产和自然资源资产等也纳入资产范畴。在资产计量属性上除了以历史成本为主的计量方法外，允许采用重置成本、现值、公允价值和名义金额。

《财务规则》所指负债强调“以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务”。在负债管理上强调规范举债管理、严格举债审批，保证负债按期偿还。《基本准则》将负债定义为一种现时义务，这种现时义务是政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源的流出。

对比上述差异可以看到，《基本准则》对于资产、负债的核算范围更为广泛，有利于规范事业单位各项经济业务的会计处理，准确反映事业单位的会计信息。在权责发生制下，事业单位负责人需要转变财务管理理念。如，资产在使用中需要计提折旧，占有过多的固定资产，意味着未来随着固定资产的使用将转化为折旧计入相应费用当中，从而影响事业单位会计主体当期的运行结果。特别是在强调对事业单位实行预算绩效管理的基础上，过去侧重于关注占有和使用资源数量的管理思想，现在需要转变为更加关注资源的使用效率，关注经济资源的投入产出关系。

《财务规则》在资产管理上，可以借鉴企业资产管理的经验，对事业单位有形资产和无形资产、经营性资产和投资类资产进行分类管理，以保证资产的安全性、完整性，提高资产的使用效率。在负债管理，针对不同性质的负债进行分类管理，合理利用财务杠杆的同时平衡债务结构，防范债务风险。

3．财务报告和财务分析

《财务规则》规定，事业单位每年度需要报送资产负债表等四大财务报告以及相关附表和财务情况说明书等。财务分析关注对预算收支执行情况、资产使用情况等的分析。《基本准则》规定的报告包括政府决算报告和政府财务报告。政府决算报告以收付实现制为基础，以预算会计数据为准，侧重于反映预算收支执行结果，政府财务报告以权责发生制为基础，以财务会计数据为准，综合反映政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等信息。政府财务报告包括资产负债表、收入费用表和现金流量表等财务报表及报表附注，并根据规定编制合并财务报表。《政府会计制度》对报表结构进行了优化调整，并细化了报表附注应披露的内容，通过披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程，揭示财务报告和决算报告的内在联系，以更好地反映事业单位会计主体的公共受托责任，为报告使用者提供决策有用的信息。

财务分析是对财务报告信息的分析使用，事业单位财务分析需要服务于事业单位的长期战略定位和中长期事业规划，以提高事业单位财务管理水平。在新环境下，对事业单位的财务分析不能仅仅满足于对预算执行情况、收入支出水平的分析，还需要关注对事业单位的投入产出效率、偿债能力、营运能力和成长能力等的分析。结合事业单位自身特点，并借鉴企业财务分析指标体系，建立事业单位财务分析指标体系，以促进事业单位提高收入质量和产出效率，在提高公共服务水平的同时关注资产使用效率，推动事业单位成本管理，合理化资产负债结构并防范财政资金风险。

（三）与其他相关法律法规的衔接

《财务规则》是对事业单位财务行为的规范指引，不可避免会出现与其他相关法律法规的交叉重叠等问题。如《管理会计应用指引第803号——行政事业单位》对事业单位开展规划、决策、控制、评价活动，应用管理会计工具提供原则指导，其中包括对事业单位预算管理的应用指引。《行政事业单位成本核算基本指引》为成本核算提供具体指导。因此，需要对与事业单位财务规范相关的法律法规进行系统梳理。

责任编辑　武献杰

主要参考文献

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